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Bouclier fiscal, état des lieux

05/01/2010

Le bouclier fiscal offre une illustration très aboutie du paradoxe fiscal français, ou comment la traduction d’un principe simple se décline inévitablement en un dispositif extrêmement complexe ! Au point, semble-t-il, que nombreux sont les contribuables qui renoncent purement et simplement à faire valoir leur droit. Quant à ceux qui l’exercent, ils encourent parfois de sévères déconvenues, limon fertile de nouveaux contentieux … (1ère partie)

1. Un peu d’histoire constitutionnelle …

Le préambule de la Constitution du 4 octobre 1958 renvoie directement et explicitement à la déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789, confirmant le caractère constitutionnel des principes énoncés par notre première Assemblée nationale. Deux d’entre ces principes nous intéressent ici.

D’une part, celui de justice de l’impôt posé par l’article 13 : « Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ».

D’autre part, celui de protection des biens de l’article 17 : « La propriété étant un droit inviolable et sacré, nul ne peut en être privé, si ce n'est lorsque la nécessité publique, légalement constatée, l'exige évidemment, et sous la condition d'une juste et préalable indemnité ».

Parmi les éléments retenus dans sa décision du 29 décembre 2005 pour justifier le système du bouclier fiscal, le Conseil constitutionnel relève que l'exigence d'une répartition équitable de l’impôt à hauteur des facultés de chacun serait méconnue, non seulement si l'impôt revêtait un caractère confiscatoire, mais aussi s'il faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives.

2. … et de droit comparé

Loin de constituer un particularisme français, la protection des citoyens contre le cumul d’impositions confiscatoire constitue une préoccupation partagée par bien d’autres démocraties. Dix années avant la France, l’Allemagne a montré la voie en abrogeant son impôt de solidarité sur la fortune pour se conformer aux principes consacrés par la Cour constitutionnelle de Karslruhe par une décision du 21 juin 1995, selon laquelle :

  • l’ISF doit être calculé de telle sorte que, additionné avec d'autres impôts, il laisse intacte la substance du patrimoine et puisse être acquitté grâce aux revenus qui peuvent habituellement en être retirés ; à défaut, l’ISF conduirait à une confiscation progressive et imposerait le contribuable de façon exorbitante.
  • l’ISF ne peut s'ajouter aux autres impôts que dans la mesure où la charge fiscale totale pesant sur les revenus ne dépasse pas la moitié des revenus.

3. Du principe épuré de l’article 1er du CGI …

Institué par la Loi de finances pour 2006, l’article 1er du CGI dispose que « les impôts directs payés par un contribuable ne peuvent être supérieurs à 50% de ses revenus ». Le dispositif prévoyait initialement un seuil de 60% et ne concernait pas les prélèvements sociaux (CSG, CRDS, etc) dont le poids ne cesse de s’alourdir pour atteindre actuellement un taux global de 12,1 %. La loi TEPA d’août 2007 a amélioré le dispositif notamment sur ces deux points.

La formule du bouclier fiscal s’exprime désormais comme suit :

(IR + PSx) sur Rn + (ISF + TH + TF)n+1 ≤ 50% Rn (1)

4. … aux succès modérés des deux premières campagnes

On se doute bien que dans un système fiscal aussi complexe que le nôtre, la mise en œuvre d’un principe à l’énoncé si simple ne pouvait se concevoir sans un dispositif d’accompagnement pour le moins ardu, décliné à l’article 1649-0 A du CGI et complété à ce jour par cinq instructions administratives.

L’on reviendra plus loin sur certaines des difficultés rencontrées par les candidats au bouclier. Le fait est qu’il faut sans doute imputer en partie à cette complexité d’application le nombre relativement limité de contribuables ayant sollicité la restitution, rapporté au nombre de candidats potentiels. Au titre de la première campagne (2007), ils n’ont été que 20.000 à déposer une demande – dont près de 14.000 honorées - alors que Bercy avait identifié 93.000 bénéficiaires en puissance. Au titre de la seconde campagne (2008), moins de 23.000 demandes furent déposées – pour près de 19.000 honorées – alors que Bercy tablait sur … 235.000 impétrants.

Le rapport Carrez relève même que seuls 41% des « plafonnés-plafonnés » à l’ISF ont demandé à bénéficier du bouclier fiscal en 2008. On rappelle que l’ISF connaît également un dispositif de plafonnement, mais dont le seuil de déclenchement est de 85 % et qui ne prend pas en compte les impôts locaux, selon la formule suivante :

ISFn + (IR + PSx) sur Rn-1 ≤ 85% Rn-1

Ce plafonnement est plafonné en ce sens qu’en toute occurrence, les redevables doivent, à partir d’un certain niveau de patrimoine, s’acquitter d’un impôt au moins égal à 50% de l’ISF dû avant plafonnement.

Or, d’un point de vue arithmétique, les contribuables « plafonnés-plafonnés » à l’ISF sont nécessairement bénéficiaires du bouclier fiscal, puisque celui-ci se déclenche à un seuil nettement plus bas (50% contre 85%). Certaines exceptions peuvent certes se présenter en pratique, en raison d’une définition de la teneur du revenu de référence qui ne coïncide pas parfaitement dans les deux dispositifs : tel est le cas notamment de la prise en compte des intérêts des contrats d'assurance-vie, sujet qui constitue précisément l’une des questions épineuses du bouclier fiscal …

5. Le « chausse-trappe » des plafonnements successifs

Parmi les rigueurs du régime du bouclier fiscal figure la règle selon laquelle le droit à restitution ne porte que sur les « impositions régulièrement déclarées ».

On conçoit assez bien, il est vrai, que le bouclier fiscal ne puisse constituer une solution de rattrapage pour les fraudeurs. De ce point de vue, le bouclier est un puissant encouragement à la déclaration scrupuleuse de l’assiette taxable : revenus imposables et éléments du patrimoine justement évalués.
Soit.

Au demeurant, il est des exemples malheureux où l’application de cette règle par des services de vérification va bien au-delà de sa véritable portée. Illustration.

L’ISF est soumis à deux plafonnements successifs : le sien propre que l’on a décrit ci-avant, puis le bouclier fiscal. Les deux formules apparaissent sinon jumelles, du moins très semblables. Las, elles recèlent de discrètes différences génétiques bien « piégeuses » pour le contribuable standard. Par exemple, le revenu de référence du bouclier fiscal ne comprend pas les plus-values immobilières exonérées d’IR. A l’inverse, le calcul du plafonnement de l’ISF les prend en compte. Une même plus-value est donc successivement ignorée en mai (déclaration d’IR), prise en compte en juin (déclaration d’ISF), de nouveau ignorée en janvier (demande de restitution) ! Soit un contribuable qui, de bonne foi, omet pour plafonner son ISF de retenir cette plus-value, égaré par sa caractéristique première de revenu affranchi d’impôt et par sa stricte neutralité au stade de l’ultime décompte de sa charge d’impôts directs (bouclier fiscal). Sur ces entrefaites, un vérificateur averti relève rapidement cette erreur et engage une procédure de rappel. Le contribuable accepte et paye cette rectification incontestable. Puis tient compte de ce complément d’ISF au moment d’établir sa demande de bouclier fiscal … qui est rejetée à due concurrence ! L’intéressé fait l’amer constat que s’il n’avait pas commis cette erreur formelle, cette part d’ISF lui aurait été restituée quelques mois plus tard au titre du bouclier fiscal … Dura lex, sed lex (2) ? Rien n’est moins sûr.

En premier lieu, force est de constater que la rectification en cause ne sanctionne aucune dissimulation de revenu ou omission d’assiette de la part du contribuable ; au contraire même, cette rectification se fonde exclusivement sur les éléments régulièrement déclarés par le contribuable. Les termes mêmes de la loi ne commandent donc pas en l’occurrence que le rappel d’ISF soit écarté du bouclier fiscal.

En second lieu, comme on l’a déjà souligné, la plus-value à l’origine du problème est successivement traitée de manière radicalement opposée aux différentes étapes de la chronologie déclarative, dans une forme d’apothéose de la complexité fiscale ! Le législateur aurait-il souhaité tendre un piège aux contribuables qu’il ne s’y serait pas pris autrement … Tel n’est bien entendu pas le cas, mais force est néanmoins d’observer que la situation apparaît fort peu en ligne avec le principe de clarté de la loi, qui découle lui même de l'objectif de valeur constitutionnelle d'intelligibilité et d'accessibilité de la loi (3). Pour être normalement compréhensibles des contribuables, les régimes qui composent le système fiscal se doivent d’être homogènes entre eux, à moins qu’un motif impérieux d’intérêt général ne justifie qu’il en soit autrement. En l’occurrence, on ne voit guère ce qui légitime que deux régimes de plafonnement d’un même impôt procèdent de paramètres dissemblables.

Dès lors, dans la situation envisagée, si le texte de loi devait être compris comme interdisant la prise en compte du rappel d’ISF dans le bouclier fiscal, il serait alors permis de requérir contre sa constitutionnalité.


(1) Rn = revenu année n PSx = prélèvements sociaux ; R = revenus ; TH et TF = taxe d’habitation et taxe foncière afférentes à l’habitation principale.
(2) « la loi est dure mais c’est la loi »
(3) Cf. Conseil constitutionnel décision n°2004-509 DC


Par Luc Jaillais, Avocat associé
Article paru dans la revue Option Finance le 7 septembre 2009

Auteurs

La photo de Luc Jaillais
Luc Jaillais
Associé
Paris