Contrôle URSSAF. La lente ébauche d'un droit des cotisants
Quatre garanties sont ainsi particulièrement utiles aux entreprises dans leurs relations avec les URSSAF, organismes de droit privé exécutant une mission de service public.
En vertu d'une jurisprudence ancienne et constante (Cass. Soc. 12 mars 1972 et 15 mars 1973), la décision expresse est une interprétation retenue par l'URSSAF face à une situation donnée au regard d'un texte social. Elle doit porter sur un point précis et déterminé et être émise par écrit, en termes clairs et explicites. Cette interprétation peut être favorable au cotisant et s'écarter de la lettre du texte, de la doctrine administrative et de la jurisprudence. L'URSSAF ne peut modifier sa position que pour l'avenir après en avoir informé le cotisant.
Cela étant, cette garantie est strictement encadrée. Il importe, tout d'abord, que la solution litigieuse s'inscrive exactement dans les prévisions de la décision expresse dont le bénéfice est invoqué, c'est à dire que la situation de fait doit être la même, la législation applicable inchangée et la pratique de l'employeur constante. De plus, la prise de position n'est normalement opposable qu'à l'organisme qui en est l'auteur. En outre, l'opposabilité a également été refusée en cas d'établissement de fraude ou de dissimulation volontaire de la part du cotisant lors du dernier contrôle (Cass. Soc. 27 novembre 1975).
A titre illustratif, une prise de position expresse peut être constituée par la position exprimée par le contrôleur URSSAF dans la lettre d'observations adressée à l'entreprise à l'issue du contrôle, qui considère que, compte tenu des termes de l'article L.136-2,5° du Code de la sécurité sociale, cette entreprise a, à tort, assujetti à CSG-CRDS la fraction d'indemnité de licenciement supérieure à l'indemnité conventionnelle, alors même que cette solution est à l'évidence contraire à la rédaction même du texte, à la doctrine administrative (cf. circulaire ACOSS du 25 janvier 2001) ainsi qu'à la jurisprudence (Cass. Soc. 19 avril 2005).
Cette jurisprudence atteste de l'importance des positions écrites de l'URSSAF qui protègent l'entreprise contre les changements de doctrine administrative conformément au principe de confiance légitime.
L'administration peut désormais être interrogée par tout redevable sur l'application d'un texte dans le cadre de la nouvelle procédure de rescrit social (cf. article L.243-6-3 du Code de la sécurité sociale issu de l'ordonnance du 6 juin 2005 relative à la garantie des droits des cotisants dans leurs relations avec les organismes de recouvrement de cotisations et contributions sociales). Plus précisément, cette procédure, qui s'inspire de ce qui existait déjà en droit fiscal, permet à tout cotisant de solliciter de son organisme de recouvrement une décision explicite sur sa situation et de l'opposer ultérieurement à cet organisme. En effet, le gouvernement reconnaît que la législation relative au prélèvement social est complexe et peut placer les cotisants dans une situation d'instabilité juridique.
Le champ d'application du rescrit social reste cependant, pour l'instant, limité à trois domaines spécifiques. Il s'agit de la réglementation relative à des exonérations de cotisations concernant certaines zones géographiques ou conditionnées par la mise en place de régimes de retraite supplémentaire ou de régime de prévoyance ainsi que de la réglementation sur les avantages en nature et les frais professionnels.
La procédure de rescrit social est, elle aussi, strictement encadrée. Si l'URSSAF entend modifier sa position pour l'avenir, elle doit ainsi en informer l'intéressé qui peut alors solliciter l'arbitrage de l'ACOSS. Le cotisant ne peut en bénéficier quand un contrôle a déjà été engagé.
L'absence de décision expresse dans le délai de 4 mois suivant l'interrogation de l'URSSAF lui interdit de procéder à un redressement dans le domaine concerné par le rescrit. Cette nouvelle garantie accroît, en conséquence, la sécurité juridique du cotisant car elle lui permet notamment d'être « couvert », même en l'absence de réponse de la part de l'URSSAF.
Il est admis depuis longtemps que l'absence d'observations vaut accord tacite concernant les pratiques vérifiées dès lors que l'organisme a eu les moyens de se prononcer en connaissance de cause (cf. article R.243-59 du Code de la sécurité sociale). Il en résulte que l'URSSAF est liée par l'interprétation qu'elle a donnée antérieurement. Le redressement ne peut donc porter sur des éléments qui, ayant fait l'objet d'un précédent contrôle, n'ont pas donné lieu à observations de la part de cet organisme. La position implicite peut simplement être remise en cause pour l'avenir.
Cette garantie est, elle aussi, soumise à de strictes conditions. Ainsi l'accord tacite ne peut résulter que d'une position de l'organisme prise en connaissance de cause, ce qui exclut la fraude ou dissimulation volontaire de la part du cotisant lors du précédent contrôle. Cela suppose également que les pratiques litigieuses ont été appliquées de manière identique lors du précédent contrôle et du nouveau contrôle et que la législation applicable soit restée la même. Il faut que la pratique ait été vérifiée par le contrôleur.
Cela étant, la jurisprudence se montre de plus en plus exigeante pour admettre cet accord tacite dont la charge de la preuve pèse sur le redevable. En effet, l'employeur qui entend se prévaloir d'une décision implicite doit faire état de circonstances permettant de prouver que le silence observé par l'URSSAF lors du précédent contrôle a valeur de décision prise en connaissance de cause. Ainsi, par exemple, pour la Cour de Cassation, le fait que lors du précédent contrôle, l'agent de l'URSSAF ait eu connaissance des bulletins de salaire mentionnant les frais de déplacement professionnel ne suffit pas à prouver que le contrôleur a vérifié que les conditions d'exonération de ces frais étaient alors réunies. Par conséquent, les juges du fond ne peuvent retenir lors du nouveau contrôle l'existence d'une décision implicite d'exonération à ce sujet alors qu'il incombait à la société de rapporter la preuve d'une décision non équivoque de l'URSSAF approuvant la pratique litigieuse (Cass. 2ème Civ. 19 avril 2005).
Ce mécanisme souligne l'intérêt des prises de position implicite de l'URSSAF exprimées lors d'un précédent contrôle qui garantissent, là encore, le redevable contre les changements de doctrine administrative.
L'entreprise ayant appliqué la législation de sécurité sociale selon l'interprétation en vigueur admise par une circulaire ou une instruction du ministre chargé de la sécurité sociale régulièrement publiée est désormais garantie contre tout redressement de l'organisme de recouvrement compétent qui serait fondé sur une interprétation différente ( cf. article L.243-6-2 du Code de la sécurité sociale issu de l'ordonnance du 6 juin 2005). En pratique, pour que le redevable ait intérêt à invoquer une telle circulaire, cela suppose évidemment que la position qui y est exprimée lui soit favorable, cette position pouvant s'écarter de la loi.
Cette garantie, invocable seulement depuis le 1er octobre 2005, constitue vraiment une nouveauté du point de vue du droit de la sécurité sociale. Et pour bien saisir la portée de cette avancée, il faut rappeler l'état de la jurisprudence du Conseil d'Etat et de la Cour de Cassation sur la valeur des circulaires.
Ainsi, le Conseil d'Etat distingue les circulaires comportant des dispositions impératives à caractère général pouvant faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir (CE, 18 décembre 2002, Mme Duvignères) et les circulaires purement interprétatives pour laquelle l'administration se borne à faire connaître l'interprétation d'un texte. S'agissant des premières, c'est à dire des circulaires comportant des dispositions impératives à caractère général, les entreprises doivent garder à l'esprit la possibilité d'exercer un recours pour excès de pouvoir lorsque de telles circulaires méconnaissent le sens et la portée des prescriptions législatives et réglementaires qu'elles se proposent d'expliciter ou contreviennent aux exigences inhérentes à la hiérarchie des normes (en ce sens, CE 2 avril 2003 ayant annulé une partie de l'instruction ministérielle élargissant l'assiette de la contribution des frais de promotion au-delà des prévisions du législateur ; CE, 29 décembre 2004 ayant annulé certaines dispositions de la circulaire ministérielle du 7 décembre 2003 relative à la mise en oeuvre des arrêtés des 10 et 20 décembre 2002 concernant les avantages en nature et les frais professionnels).
Pour sa part, la Cour de Cassation considérait traditionnellement que les circulaires sont dépourvues de toute valeur normative et ne sont pas créatrices de droit. Autrement dit, elles ne lient ni les organismes de sécurité sociale, ni le juge. Ainsi, par exemple, la Cour de Cassation a encore récemment souligné que les juges du fond n'avaient pas à prendre en compte une tolérance administrative selon laquelle les remises sur les produits ou services fabriqués par l'entreprise ne rentrent pas dans l'assiette des cotisations dès lors qu'elles n'excèdent pas 30% du prix de vente public normal, cette tolérance issue d'une décision ministérielle, étant dépourvue de valeur réglementaire (Cass. Soc. 28 mars 2006).
Pour remettre en cause cette jurisprudence de la Cour de Cassation, le nouvel article L.243-6-2 du Code de la sécurité sociale admet désormais qu'un redevable puisse opposer à l'administration sa propre doctrine. Trois conditions doivent toutefois être réunies. Tout d'abord, ce ne sont pas toutes les circulaires qui sont invocables, mais seulement celles émanant du ministre chargé de la sécurité sociale, ce qui exclut notamment les circulaires de l'ACOSS. De plus, la circulaire doit avoir été publiée au Bulletin Officiel du ministère de la santé sous forme papier ou électronique disponible sur le site www.sante.gouv.fr sous la rubrique documentation. Ainsi la publication au Journal Officiel d'une réponse ministérielle n'ouvre pas droit à cette garantie. En outre, la législation sur laquelle s'appuie la circulaire doit être toujours applicable et la circulaire encore en vigueur.
Cette nouvelle règle rend obsolète la solution de l'arrêt précité du 28 mars 2006 de la Cour de Cassation. En effet, la tolérance ministérielle dite « des 30% » qui était en cause dans cette affaire a été reprise sans changement par la circulaire du Ministre chargée de la sécurité sociale du 7 janvier 2003, publiée au Bulletin Officiel de la sécurité sociale du 8 février 2003, ce qui lui confère l'opposabilité. Il en résulte que tout redevable exposé à un contrôle portant sur une période postérieure au 1er octobre 2005 peut à ce jour opposer cette circulaire à l'URSSAF.
C'est tout l'intérêt de cette nouvelle garantie que de rendre opposables aux URSSAF les circulaires publiées du Ministère de la sécurité sociale sur la base desquelles un cotisant a appliqué un texte.
L'on ne peut que se féliciter de ces différentes étapes brièvement retracées qui montrent une ébauche d'un droit des cotisants en cours de construction et l'émergence du principe de sécurité juridique dans le cadre du contrôle URSSAF, même si beaucoup reste encore à faire. Ainsi, il demeure regrettable que la procédure devant la Commission de Recours Amiable soit uniquement écrite ou que le contrôleur URSSAF ne soit pas tenu de répondre aux observations du cotisant. Il faut donc espérer que le législateur va poursuivre sa réflexion et prendre des dispositions permettant de limiter les contentieux initiés devant le Tribunal des Affaires de Sécurité Sociale à l'encontre de nombreuses décisions des URSSAF.
Article paru dans la revue Personnel de juillet 2006
Authors:
Nicolas de Sevin, Avocat Associé, Caroline Ferté, Avocat
