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Etablissement stable et résidence des sociétés

Réflexions sur l’impact post-crise du COVID-19

21/05/2020

La crise actuelle du COVID 19 caractérisée par la généralisation du télétravail ainsi que la suppression des déplacements engendre des situations fiscales inédites et augure aussi de bouleversements après la crise. C’est particulièrement le cas concernant les notions d’établissement stable et de résidence fiscale des sociétés pour lesquelles le secrétariat de l’OCDE a publié des recommandations.

L’OCDE a publié le 3 avril dernier un rapport, qui s’appuie sur les commentaires de la convention modèle OCDE et qui, bien que n’obligeant en rien les Etats est un élément d’information intéressant.

Etablissement stable

La présence de salariés ou dirigeants travaillant à leur domicile qui n’est pas l’Etat de leur employeur pose la question de la création d’établissements stables dans ces Etats.

La gestion de la crise

Le rapport tranche par la négative estimant un tel scenario peu probable à l’aune des différents critères applicables.

Le travail à domicile ne constituerait pas une installation fixe d’affaires. L’OCDE souligne le caractère de force majeure du télétravail mais également le caractère exceptionnel de la crise actuelle. Elle note également que l’entreprise n’a ni accès ni contrôle sur le domicile, et met, par ailleurs, un bureau à disposition de ses employés en temps normal. Elle en conclut que tant le critère de permanence que celui relatif à la disposition de l’entreprise ne seraient pas remplis pour caractériser une installation fixe d’affaires.

Bien que non abordée, la question se pose également dans le cas d’un employé exerçant son activité depuis les locaux d’une filiale du groupe située dans l’Etat de confinement. Là encore, le caractère temporaire pourrait faire obstacle à la création d’un établissement stable. 

Le rapport aborde ensuite la question de l’agent dépendant, à savoir une personne agissant pour le compte de l’entreprise qui conclut habituellement des contrats au nom de celle-ci ou joue habituellement le rôle principal menant à la conclusion de tels contrats de façon routinière sans modification importante par l’entreprise. Ainsi, le dirigeant d’une société luxembourgeoise confiné à Metz qui a un rôle principal dans la conclusion des contrats constitue-t-il un agent dépendant de cette société ? Le critère déterminant réside ici dans le caractère habituel de cette activité, excluant ainsi toute activité temporaire ou transitoire[1]. Sur la base de ce critère, l’OCDE conclut à l’absence d’un établissement stable « pendant une courte période dans un cas de force majeure et/ou à cause de directives gouvernementales ayant des répercussions exceptionnelles sur le cours normal de ses activités »

Enfin, l’OCDE confirme qu’un chantier ne devrait pas avoir cessé du fait des interruptions momentanées dues au COVID 19. En revanche, le rapport n’est pas clair sur la prise en compte de ces interruptions dans le calcul de la durée d’existence du chantier (plus de 12 mois, mais 6 mois seulement en application du modèle de convention ONU), les commentaires paraissant contradictoires. Il n’éclaire notamment pas le cas d’un chantier, initialement prévu pour une durée inférieure à 12 mois, qui les dépasse finalement du seul fait des interruptions liées à la crise. 

L’impact post crise

Il est probable que le télétravail perdure et que les déplacements professionnels soient moins nombreux, ce qui était temporaire et non habituel hier pourrait finalement devenir la norme demain.

Or, la qualification d’établissement stable s’appuie sur des notions fortement liées à des aspects temporels et de fréquence (degré de permanence et habitude) dont l’appréciation dépendra des circonstances de fait et de l’activité/des contrats en cause ainsi que des pratiques des différentes administrations pas toujours homogènes[2].

Le rapport de l’OCDE lui-même réserve le cas où le télétravail deviendrait « la norme dans la durée ». Ainsi, pourrait-on voir émerger des établissements stables si demain le télétravail devenait habituel, organisé par l’entreprise ou si le flex-office se développait ?

De même, la limitation des déplacements des commerciaux pourrait conduire au développement de négociations et conclusions de contrats depuis leur Etat de résidence. Faudra-t-il repenser l’organisation des commerciaux en limitant leurs pouvoirs et leur autonomie, de sorte que l’entreprise ne procède pas à une simple approbation routinière des contrats ainsi négociés ?

Enfin, un dirigeant français d’une entreprise étrangère qui prendrait des décisions importantes depuis son domicile pourrait-il également constituer un siège de direction qui est un établissement stable ?

Résidence des sociétés

La résidence fiscale des sociétés détermine l’application des conventions fiscales et celle des directives européennes sur les revenus passifs. La résidence des sociétés renvoie au lieu où elle a son siège de direction effective. En cas de conflit entre deux Etats parties à une convention, l’article 4-3 de la convention fiscale modèle OCDE 2017 prévoit que le conflit est tranché d’un commun accord par les autorités compétentes des deux Etats. Cette option n’est pas rassurante, l’expérience démontrant que la durée des procédures amiables n’est pas compatible avec le rythme de la vie des affaires.

La gestion de la crise

Le rapport précise que la définition du siège de direction effective est fondée sur le lieu où les réunions du conseil d’administration ou de tout autre organe équivalent se tiennent généralement, et où le directeur général et les autres dirigeants exercent généralement leur activité[3]. Il incite les administrations fiscales à tenir compte des faits et circonstances observés pendant la période de crise pour déterminer, en cas de conflit, le siège de direction effective « habituel et ordinaire » de la société. L’OCDE appelle à la modération dans l’appréciation de circonstances exceptionnelles qui amèneraient par exemple à ce qu’un directeur général d’une société étrangère, confiné en France car il y a rejoint sa famille, ne crée pas pour autant un risque d’attraction de la résidence fiscale en France de la société étrangère qu’il dirige.

L’impact post crise

Si après la crise, les restrictions aux déplacements professionnels perdurent (soit parce qu’elles découleront de la politique des groupes, soit de la réticence des professionnels à voyager comme avant), les groupes devront repenser leur organisation afin de sécuriser la résidence fiscale des sociétés de leur groupe. L’enjeu qui concerne les groupes étrangers et français recouvre de multiples cas concrets : les holdings, les sociétés centralisant des actifs IP ou la gestion de trésorerie, et dans les activités financières ou immobilières, les sociétés d’asset management.

En France, à défaut de définition législative, l’administration fiscale donne une définition du siège de direction effective proche de celle de l’OCDE[4] : le lieu où sont prises les décisions stratégiques nécessaires à la conduite des affaires de l'entreprise. Le siège de direction effective sera normalement le lieu où la personne, ou le groupe de personnes de rang le plus élevé (par exemple, le Conseil d'administration) prend ses décisions. Une entreprise peut disposer de plusieurs sièges de direction mais ne peut avoir qu'un seul siège de direction effective.

Le Conseil d’Etat (CE 7-3-2016 n°371435) est allé plus loin en jugeant que le lieu où se tiennent les conseils d’administration peut constituer un indice mais ne saurait suffire. Le cas visait une holding dont le siège social était en Belgique mais qui ne disposait plus dans ce pays de locaux. Le Conseil d’Etat a jugé que les services nécessaires à l’activité de holding étaient en France et que les décisions stratégiques avaient, en réalité, été préparées et décidées dans leur principe à l’occasion de réunions antérieures du conseil d’administration, tenues à Paris.

Sécuriser la résidence fiscale des sociétés exigera donc un exercice d’équilibriste entre les principes généraux fondés essentiellement sur la localisation physique des activités de direction et les nouvelles méthodes de travail à distance. Faudra-t-il repenser la composition des organes dirigeants de la société ? Faudra-t-il interdire le vote par téléphone, encourager les pouvoirs donnés aux administrateurs locaux ?

Les recommandations du rapport de l’OCDE sont bienvenues. La France n’a toutefois pas à ce jour annoncé de mesures spécifiques sur ces sujets. Il nous parait opportun de poursuivre cette réflexion dans un environnement post-crise : les entreprises devront revoir leur politique de gouvernance afin de cibler les situations à risques concernant la résidence fiscale ou la caractérisation d’établissement stable. Cette réflexion ne doit surtout pas rester un sujet de discussion entre spécialistes. Bien au contraire, l'implication des opérationnels et, en premier lieu, des dirigeants est fondamentale.


Etablissement stable

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Lire également : 

Article paru dans Option Finance le 11 mai 2020


[1]§33.1 des commentaires sur l’article 5 de la convention modèle OCDE 2014 et §98 de la version 2017.

[2]§28 à 31 et 98 des commentaires ci-avant cités

[3]§24.1 des commentaires sur l’article 4 de la convention modèle OCDE 2017.

[4] Cf. BOI-INT-CVB-DZA-10-20120912.


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Agnès de l'Estoile-Campi
Associée
Paris
Sandrine Pedro