Si une entité est qualifiée d'établissement stable au sens des critères exposés dans le premier volet de notre étude, elle doit s'identifier à la TVA dans le pays d'accueil de l'établissement et satisfaire aux obligations fiscales et déclaratives de toute société immatriculée à la TVA: dépôt de déclarations de chiffre d'affaires, paiement de la TVA, etc. Une fois qu'il est immatriculé en France aux fins de la TVA, l'établissement stable doit déclarer la TVA qu'il collecte sur ses opérations imposables en France.
Dans le cas où il réalise exclusivement des opérations à destination des tiers, l'établissement relève du régime de droit commun des assujettis à la TVA et déduit la TVA par imputation sur la TVA due au titre des opérations imposables dans sa déclaration CA3.
S'il apparaît un crédit de TVA, l'établissement doit en demander le remboursement dans les mêmes conditions que les sociétés françaises, la procédure de remboursement étant celle de droit commun, et non celle prévue par la 8e directive à l'égard des assujettis établis à l'étranger n'ayant pas d'installation professionnelle en France et n'y réalisant pas d'opérations imposables.
L'établissement n'étant pas une entité juridique distincte de celle du siège, l'Administration considère qu'il n'existe pas de prestations de services entrant dans le champ d'application de la TVA dans leur relations réciproques :
"Dès lors qu'une entreprise étrangère et sa succursale française constituent une même entité juridique, les prestations de services qu'elles se rendent réciproquement n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA, et par suite, ne sont pas soumises à cette taxe"1.
Dès lors, les écritures retraçant les prestations réalisées par l'établissement stable au profit du siège constituent des flux internes non soumis à la TVA, car ne correspondant pas à des opérations au sens des articles 256 du CGI et 207 bis de l'annexe II au CGI.
Pour la CJCE, ces flux constituent des "non-opérations".
Son arrêt du 23 mars 2006, FCE Bank plc, aff. C-210/04, relève ainsi qu'un établissement stable, qui n'est pas une entité juridique distincte de la société dont il relève, établi dans un autre Etat membre et auquel la société fournit des prestations de services, ne doit pas être considéré comme un assujetti en raison des coûts qui lui sont imputés au titre desdites prestations.
En l'espèce, la succursale d'une société non résidente et cette société elle-même doivent être regardées comme un seul et même assujetti au sens de l'article 4, § 1 de la sixième directive.
Le Conseil d'Etat s'était lui-même rangé très tôt à cette analyse (CE 9 janvier 1981, "Sté Timex Corporation"). Plus récemment (CE 29 juin 2001, "SA Banque Sudaméris" ; CE 29 octobre 2001, "Sté Banco do Brasil"), il a jugé de même qu'aucune opération entrant dans le champ d'application de la TVA n'est caractérisée dans les relations qu'entretiennent entre elles les diverses succursales d'une même entité.
"Les intérêts qu'acquittent les succursales d'une banque...en rémunération des prêts que leur accorde une autre succursale de la même banque ne constituent pas des sommes versées par un tiers en contrepartie d'un service; par suite, de tels prêts ne pouvant être regardés comme des prestations de services à soi-même en application de l'article 257-8°, 2 du CGI, la CAA n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que, le fait générateur de l'impôt faisant défaut, les intérêts facturés par la succursale parisienne de la Société Banco do Brasil à d'autres succursales de la même banque n'avaient pas le caractère de recettes entrant dans le champ d'application de la TVA et ne pouvaient, par conséquent, figurer ni au numérateur, ni au dénominateur du prorata de déduction."
Au cas particulier, la solution a joué en défaveur de la banque. Il faut savoir que des dispositions particulières permettent aux établissements bancaires de déduire la "TVA d'amont" afférente à certaines opérations non soumises à la TVA. C'est ainsi que l'octroi d'un crédit à une personne établie en dehors de la CE ouvre droit à déduction dans les mêmes conditions que si l'opération était taxable (Article 271-V-b du CGI).
En application de ce principe, la banque française avait compris dans son prorata de déduction les intérêts facturés à ses succursales établies en Amérique latine en rémunération des prêts qu'elle leur avait accordés. Elle faisait valoir que, bien que ces succursales n'aient pas de personnalité morale, il s'agissait d'établissements stables se comportant de manière autonome et assimilables à des "personnes établies en dehors de la Communauté européenne".
Les services facturés par le siège à la succursale (ou par une succursale à une autre) ne peuvent donc, suivant la jurisprudence, figurer ni au numérateur ni au dénominateur du prorata de TVA du siège (ou de la succursale concernée) et n'exercent ainsi aucune influence sur les droits à déduction du siège.
Cette conclusion invite à la réflexion sur le point suivant. Chaque fois que la succursale réalise de véritable opérations avec des tiers, ne doit-on pas légitimement considérer que le chiffre d'affaires correspondant à ces opérations entre en ligne de compte pour déterminer le prorata de déduction de son siège ?
Cette conception mondialiste du prorata paraît bénéficier de solides appuis dans les textes. L'article 19-1 de la sixième directive prévoit que le prorata de déduction résulte du rapport existant entre le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction et n'ouvrant pas droit à déduction et l'article 271-V-d du CGI précise qu'ouvrent droit à déduction "les opérations non imposables en France réalisées par des assujettis dans la mesure où elles ouvriraient droit à déduction si leur lieu d'imposition se situait en France".
On regrettera que dans les affaires tranchées en 2001, cette thèse n'ait pas été soumise à l'appréciation du Conseil d'Etat, qui n'a donc pu en examiner le bien-fondé. Reste à espérer que la CJCE aura l'occasion de le faire.
Dans le cas elle se borne à rendre des services au siège, la succursale est reconnue fondée à exercer les droits à déduction afférents aux dépenses engagées à ce titre suivant la procédure de la 8è directive (art. 242-OM et 242-OT de l'annexe II au CGI).
Dans le cas où elle réalise parallèlement de véritables opérations imposables, ce qui la conduit à s'identifier (voir 2.1), la détermination de ses droits à déduction soulève une difficulté que l'administration fiscale française a réglée comme suit.
La succursale doit procéder à la constitution de deux secteurs distincts, l'un couvrant les "opérations internes", l'autre les "opérations imposables" (instruction du 4 août 1983 dont la solution a été reprise dans la documentation administrative 3 D-1323, n°71).
Dans le secteur des opérations réalisées avec les tiers, les droits à déduction s'exercent sur la déclaration de TVA déposée par la succursale.
Dans le secteur des opérations réalisées avec le siège, seule est admise la récupération de la taxe afférente aux biens meubles et services acquis par l'établissement pour les besoins des prestations qu'il rend à son siège étranger et que celui-ci utilise exclusivement pour la réalisation d'opérations ouvrant droit à remboursement en France.
La TVA y afférente devrait normalement faire l'objet de la procédure de remboursement prévue par la 8e directive. Toutefois, l'Administration admet que cette taxe soit imputée sur celle qui est exigible au titre des opérations taxées ou, à défaut, fasse l'objet d'un remboursement dans les conditions de droit commun, sous certaines conditions.
Pour les biens communs aux deux secteurs, l'Administration indique que la déduction au titre des biens meubles et services est déterminée par application du pourcentage général de déduction de l'établissement français, lui-même déterminé en portant au dénominateur l'ensemble des virements internes en provenance du siège alors que seuls figurent au numérateur ceux des virements qui financent des biens meubles ou services dont la taxe peut être remboursée.
L'inclusion des virements internes dans le calcul du prorata apparaît pour le moins contestable et anachronique eu égard à l'arrêt Satam de la CJCE (arrêt du juin 1993, aff. 333/91) qui s'oppose à ce que les recettes qui ne correspondent pas à des opérations situées dans le champ d'application de la TVA influencent le calcul du prorata. Elle met en lumière un cas de "dédoublement de personnalité fiscale" intéressant, dès lors que l'existence des opérations entre siège et succursale est niée quant au calcul des droits à déduction du siège, mais pleinement reconnue dans le calcul des droits à déduction de la succursale qui doit en tenir compte pour le calcul de son propre prorata.
Le versement de cette taxe ne peut incomber qu'aux employeurs qui se trouvent dans le champ d'application territorial de la loi française, c'est-à-dire aux personnes physiques ou morales établies ou domiciliées en France.
L'administration a précisé que la notion d' "établissement" doit, pour les besoins de la taxe sur les salaires, être entendue au sens large et qu'ainsi, il n'y a pas lieu de s'en tenir aux définitions du terme "établissement stable" habituellement données par les conventions internationales.
Un employeur est regardé comme établi en France dès l'instant qu'il y possède un centre d'opérations présentant un caractère de permanence suffisante et doté d'une certaine autonomie (Circulaire du 11 mai 1950 § 531).
La succursale ou le bureau de représentation, répondant à ces caractéristiques, est assujetti à la taxe sur les salaires sur les salaires versés en France, chaque fois que, faute de réaliser en France des opérations soumises à la TVA, il n'a pas accès au bénéfice de l'exonération accordée aux assujettis à 90% au moins.
Les opérations réalisées entre la succursale ou le bureau de représentation français et le siège étranger font fort heureusement l'objet d'un traitement spécifique. Dès lors que les flux qui leur correspondent n'influencent pas le calcul du prorata de TVA, il doit en être fait abstraction aussi au regard de la taxe sur les salaires.
Comme le précise l'instruction administrative 3 L-4-95 du 10 mars 1995, "les sommes correspondant aux prestations de services internes à une même entité juridique ne sont à inscrire ni au numérateur ni au dénominateur du rapport d'assujettissement".
Une succursale qui se borne à rendre des services au siège étranger échappe ainsi totalement à la taxe sur les salaires.
Cette taxe ne peut frapper la succursale que dans le cadre de son chiffre d'affaires réalisé avec les tiers et non soumis à TVA sur plus de 90% de son montant.
Cette étude ne prétend pas épuiser l'ensemble des difficultés posées aux opérateurs étrangers. On retiendra surtout que les règles gouvernant la TVA ne se coulent pas facilement dans le moule des conventions internationales ou de celles retenues pour répartir les profits entre siège et succursale et que leur maniement exige une expertise particulière.
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1 Documentation administrative 3 A-1121, à jour au 20 octobre 1999
Article paru dans la revue Option Finance du 4 septembre 2006
Authors:
Anne Grousset, Avocat Associée - Armelle Abadie, Avocat
