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L'impact sur la participation de la rectification de l'assiette de l'impôt dans un groupe d'intégration fiscale

Article paru dans la revue Décideurs | Octobre 2012

19/10/2012


La rectification de l'assiette de l'impôt dans un groupe d'intégration fiscale peut soulever une problématique particulière quant au bénéfice à prendre en compte pour le calcul de la participation des salariés. Se pose ainsi la question délicate de la conséquence sur le calcul de la participation de la rectification de l'assiette de l'impôt d'un exercice prescrit d'une société appartenant à ce groupe d'intégration fiscale.


Les règles de prescription dans le cadre d'un groupe de sociétés intégrées au plan fiscal.

La problématique est susceptible de survenir à la suite d'un contrôle fiscal diligenté au sein d'un groupe de sociétés intégrées au plan fiscal. Conformément à l'article L 169 du Livre des procédures fiscales la prescription de l'impôt sur les sociétés est en principe acquise à la fin de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due.

Par exception à ce principe, en cas de contrôle portant sur une société membre d'un groupe d'intégration fiscale, il peut être dérogé à la prescription triennale dans l'hypothèse d'un déficit d'ensemble constaté au niveau du groupe (article L 169 du LPF 7e alinéa). En effet, l'administration conserve la possibilité de contrôler un exercice prescrit d'une société membre d'un groupe d'intégration fiscale si les résultats bénéficiaires et déficitaires de cette société ont concouru à la formation d'un déficit d'ensemble au titre de l'exercice prescrit. En conséquence, lorsque le groupe est déficitaire, l'administration fiscale peut vérifier le résultat individuel d'un exercice prescrit si ce résultat influence le résultat d'ensemble d'exercices non prescrits du groupe fiscal. Dans ce cas de figure, aucune imposition ne peut être établie à l'encontre de la filiale vérifiée au titre d'un exercice prescrit : seule la remise en cause corrélative du déficit d'ensemble du groupe fiscal existant au titre de l'exercice non prescrit peut être notifiée par l'administration fiscale.

Les conséquences en matière de participation de la rectification de l'assiette de l'impôt d'un exercice prescrit d'une société appartenant à un groupe d'intégration fiscale

Une première analyse peut consister à considérer que la situation doit donner lieu à l'application des règles de droit commun en matière de rectification de l'assiette de l'impôt sur les sociétés. En effet l'article D 3324-40 du Code du travail prévoit que lorsque la déclaration des résultats d'un exercice est rectifiée par l'administration ou par le juge de l'impôt, le montant de la participation des salariés au bénéfice de cet exercice fait l'objet d'un nouveau calcul, compte tenu des rectifications apportées. Le montant de la réserve spéciale de participation est modifié en conséquence au cours de l'exercice pendant lequel les rectifications opérées par l'administration ou par le juge de l'impôt sont devenues définitives ou ont été formellement acceptées par l'entreprise.

Cette analyse n'est pas satisfaisante en ce sens qu'elle revient à considérer qu'un supplément de participation serait dû alors que l'exercice redressé est prescrit et qu'aucun supplément d'impôt ne peut être réclamé au titre de cette rectification.

Par ailleurs, il n'y a aucune logique à ce qu'une société membre d'un groupe d'intégration fiscale puisse être impactée en matière de participation par un redressement au titre d'un exercice prescrit alors qu'elle ne l'aurait pas été si elle avait été considérée isolément.

C'est pourquoi une seconde analyse plus convaincante peut au contraire consister à considérer que les conséquences de la rectification de l'assiette de l'impôt se limitent au montant des déficits reportables du groupe sans pour autant permettre d'augmenter le bénéfice imposable dégagé par cette filiale intégrée au titre d'un exercice prescrit. Milite en faveur de cette seconde analyse le fait qu'au sein d'un groupe fiscal le calcul de la participation prend en compte le résultat de chaque société du groupe fiscal sans tenir compte des règles d'intégration. En effet, l'article 223 L 5 du Code général des impôts dispose que pour le calcul de la participation chaque société du groupe retient le bénéfice imposable de l'exercice et l'impôt sur les sociétés déterminés comme si elle était imposée séparément. Une société intégrée fiscalement n'aurait pas pu voir un exercice prescrit redressé si elle était imposée séparément. Dès lors, la rectification de l'assiette de l'impôt résultant des règles propres à l'intégration fiscale ne doit avoir aucun impact sur la participation des salariés.

L'intérêt de disposer d'une attestation du commissaire aux comptes

Le débat de fond n'ayant pas été tranché à notre connaissance, il est utile de disposer d'une attestation du commissaire aux comptes relative au montant du bénéfice à retenir.

En effet, l'article L 3326-1 du Code du travail dispose que « le montant du bénéfice net et celui des capitaux propres de l'entreprise sont établis par une attestation de l'inspecteur des impôts ou du commissaire aux comptes. Ils ne peuvent pas être remis en cause à l'occasion des litiges nés de l'application du présent titre ». Ainsi, une fois attesté par l'inspecteur des impôts ou par le commissaire aux comptes, le montant du bénéfice et des capitaux propres retenus pour le calcul de la participation ne peut plus être remis en cause. Ce principe a été plusieurs fois consacré par la Cour de cassation notamment dans une décision de principe du 7 novembre 2001 ou plus récemment à l'occasion d'une décision du 9 février 2010. C'est pourquoi dans l'attente de voir la Cour de cassation trancher ce débat, à la suite d'un contrôle fiscal au sein d'un groupe de sociétés intégrées ayant abouti au redressement d'un exercice prescrit d'une société membre du groupe d'intégration, il est utile de solliciter une attestation conforme aux dispositions de l'article L 3326-1 du Code du travail du commissaire aux comptes relative au montant du bénéfice à retenir.

Auteurs

Romand Thierry
Thierry Romand
Associé
Paris