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La clause de réversion d'usufruit entre époux

Une donation entre époux exonérée de droits de succession

14/01/2008

La stipulation d'une clause de réversion d'usufruit est une technique classique de protection du conjoint. La situation est en générale la suivante : un époux donne la nue-propriété d'un bien à ses enfants en se réservant un usufruit sa vie durant et prévoit que cet usufruit sera réversible au bénéfice de son conjoint.

Au décès du donateur, les enfants ne deviennent pas pleins propriétaires du bien donné malgré l'extinction de l'usufruit réservé : du fait de la clause de réversion d'usufruit, le conjoint survivant devient le nouvel usufruitier.

La clause de réversion d'usufruit consiste donc à instaurer un usufruit secondaire, encore appelé usufruit successif, au bénéfice du conjoint qui s'exerce au décès du premier usufruitier, si l'usufruitier en second lui survit. Les enfants recouvrent la pleine propriété du bien au décès du survivant des deux époux en franchise de droit.

Au plan civil, après quelques hésitations, la Cour de cassation a récemment confirmé que la réversion d'usufruit réalisait une donation à terme de biens présents (I). Cette analyse civile faisait planer une incertitude sur le traitement fiscal de la réversion d'usufruit (II). Cette incertitude disparaît avec la loi TEPA qui prend le contrepied de l'analyse civile et exonère les réversions d'usufruit stipulées au profit du conjoint (III).

La clause de réversion d'usufruit a donné lieu à une jurisprudence fluctuante. La Cour de cassation l'a toujours considérée comme une donation entre époux. En revanche, elle a été hésitante sur la fixation de la date de la naissance du droit du conjoint bénéficiaire de la réversion.

Après avoir opté en 1983 pour la qualification de donation de biens à venir 1(les droits du conjoint prenant naissance au décès du donateur), la première chambre civile de la Cour de cassation a finalement qualifié en 1997 la réversion de donation à terme de biens présents 2: autrement dit, le droit du conjoint prend naissance dès le jour de la donation, ce n'est que l'exercice de ce droit qui est reporté (au jour du décès du donateur). La première chambre civile a par la suite, en 2000 et en 2002, confirmé sa position 3.

Quant à la chambre commerciale de la Cour de cassation, elle avait pour sa part qualifié en 1997 la réversion d'usufruit de donation sous condition suspensive de survie du second usufruitier au donateur 4.

Par un arrêt du 8 juin 2007 5, la Chambre mixte vient de mettre fin à cette divergence : la réversion d'usufruit est une donation à terme de biens présents, le droit du conjoint lui est acquis dès le jour de donation mais son droit ne deviendra exigible qu'au moment du décès donateur.

L'analyse civile de la réversion d'usufruit étant ainsi enfin éclaircie, se posait la question de ses conséquences fiscales.

2.1. Jusqu'à la loi TEPA, la position de l'Administration fiscale n'était nette que sur un point : la réversion d'usufruit n'était imposable qu'au décès du donateur et non dès le jour de la donation.

En revanche, l'Administration fiscale n'apportait pas de réponse claire sur le point de savoir si la réversion d'usufruit était soumise aux droits de succession ou aux droits de donation.

Une réponse ministérielle 6avait qualifié la réversion d'usufruit de donation à cause de mort, ce qui impliquait une imposition aux droits de succession. De même, dans sa doctrine du 20 décembre 1996 7, l'Administration fiscale traitait de la réversion d'usufruit dans le titre « successions ». Cependant, ces positions étaient antérieures au revirement de jurisprudence de 1997, elles étaient donc fondées sur une jurisprudence civile devenue obsolète.

Au contraire, dans deux instructions plus récentes 8, l'Administration fiscale semblait faire sienne la qualification de donation de bien présent, suggérant l'application des droits de donation. Cependant, l'Administration fiscale préconisait une imposition de la réversion d'usufruit au jour du décès du donateur, se rapprochant ainsi de la position de la chambre commerciale de la Cour de cassation, invalidée par l'arrêt de la chambre mixte du 8 juin 2007.

2.2. Quel traitement fiscal pouvait-on induire de la qualification civile de donation à terme de biens présents retenue par l'arrêt du 8 juin 2007 ?

Les donations à terme sont imposables au jour de la donation, contrairement aux donations sous condition suspensive qui ne sont soumises aux droits de mutation qu'au jour de la réalisation de la condition.

La qualification de donation à terme de biens présent aurait donc pu justifier l'imposition immédiate de la réversion d'usufruit aux droits de donation, alors que le conjoint n'était pas certain de pouvoir exercer son usufruit. Quelle valeur aurait-on fixée à cet usufruit exerçable à terme et soumis à aléa ? L'intervention du législateur pouvait donc seule apporter l'apaisement.

La loi TEPA met fin à toute incertitude sur le traitement fiscal de la réversion d'usufruit au profit du conjoint survivant : le nouvel article 796-0 quater du CGI dispose en effet que « les réversions d'usufruit au profit du conjoint survivant relèvent du régime des droits de mutation par décès ». Notons toutefois que cette disposition concerne exclusivement les réversions d'usufruit au bénéfice du conjoint : lorsqu'elle est stipulée au bénéfice d'une autre personne, tel le partenaire du Pacs, le problème du traitement fiscal de la réversion d'usufruit demeure 9.

La soumission aux droits de succession de la réversion d'usufruit stipulée en faveur du conjoint entraîne une double conséquence :

  • Au jour de la donation, le conjoint donataire ne sera pas imposé aux droits de donation. La solution fiscale est donc déconnectée de l'analyse civile. Cette dichotomie s'explique par des considérations pragmatiques : le législateur a préféré prendre en compte la date d'entrée en jouissance du droit du conjoint plutôt que celle de sa naissance.
  • Au jour du décès du donateur, la réversion d'usufruit est en théorie soumise aux droits de succession mais échappe en réalité à ces droits en vertu de l'exonération créée par l'article 769-0 bis du CGI (même loi TEPA) sur la part transmise au conjoint survivant.

La seule conséquence du décès du donateur concerne les enfants nus-propriétaires qui peuvent , s'il y a lieu, réclamer, à compter du décès, la restitution d'une partie des droits de donation qu'ils ont acquittés : en effet, l'assiette de leurs droits de donation déterminée initialement en tenant compte de l'âge du donateur usufruitier premier est recalculée en tenant compte de l'âge de l'usufruitier second (en effet, les enfants ont reçu une nue-propriété grevée de l'usufruit second). La différence entre les droits acquittés et les droits recalculés donne lieu à restitution si l'usufruitier second est plus jeune que l'usufruitier premier.

4. En définitive, depuis la loi TEPA, la réversion d'usufruit est devenue fiscalement neutre pour le conjoint. La loi s'appliquant à toutes les successions ouvertes à compter du 22 août 2007, les réversions d'usufruit stipulées antérieurement à son entrée en vigueur mais s'ouvrant à compter du 22 août 2007, comme celles stipulées postérieurement à cette date, bénéficient du nouveau régime d'exonération.

Cet assouplissement fiscal fait suite à un aménagement d'ordre civil introduit par la loi du 23 juin 2006 réformant les successions. En effet, la loi du 26 mai 2004 portant réforme du divorce avait eu pour conséquence d'instaurer l'irrévocabilité des réversions d'usufruit. Autrement dit, l'époux donateur qui avait consenti un usufruit réversible à son conjoint se trouvait ensuite pieds et poings liés : il lui était impossible de révoquer sa donation même en cas de divorce. La loi du 23 juin 2006 est venue rétablir la révocabilité des réversions d'usufruit entre époux.

En raison de sa souplesse retrouvée et de son traitement fiscal de faveur, les éventuelles réticences à la stipulation d'une réversion d'usufruit n'ont plus lieu d'être : on peut donc prédire un bel avenir à cette donation de bien présent.


1 Cass. Civ ; 1re 20 avril 1983, n° 82-10.848, Defrénois 1985, art. 33609 p. 1220 M. Grimaldi
2 Cass. Civ. 1re 21 octobre 1997, n° 95-19.759 Bull. civ. I n° 291.
3 Cass. Civ 1re 3 octobre 2000, n° 98-21.969 ; Cass. Civ 1re 6 novembre 2002 n°01-00.681 Bull. civ. III n° 220 p. 190
Cass. Com. 2 décembre 1997 n° 96-10.072, Bull. civ. n° 318 p. 276
Cass. Ch. Mixte 8 juin 2007, n° 05-10.727, Revue Lamy Droit Civil, n°40 juillet/août 2007 p. 49, F.Leandri
6 Rép. Min .Valleix, AN 6 mai 1996, n° 32657 p. 2464
Doc. Adm 7 G 2312 n° 28 du 20 décembre 1996
8 BOI 7 G-12-98 du 4 août 1998 et BOI 10 D-3-05 du 17 novembre 2005
9 Sur ce point voir l'article de F. Fruleux, JCP N 2007 n°39-40 n°1255 p 27
Article paru dans la revue Option Finance du 22 octobre 2007


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Sylvie Lerond
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