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La dénonciation de la convention fiscale franco-danoise

De nouveaux problèmes de droit communautaire ?

06/10/2008

Les enjeux les plus apparents de cette évolution concernent les deux points d'achoppement de la renégociation de la convention fiscale entre autorités françaises et danoises : les pensions privées et les revenus immobiliers.

Cependant, la dénonciation de la convention a également pour effet de rendre exigibles en France des retenues à la source sur d'autres types de revenus. C'est notamment le cas des revenus provenant de prestations de services effectuées par des prestataires danois au profit de clients français, ce qui suscite de légitimes interrogations au regard du droit communautaire.

Le traitement des pensions privées constituait le sujet majeur de désaccord entre la France et le Danemark en raison du nombre élevé de retraités danois choisissant d'élire domicile en France après la fin de leur vie active. L'article 13 de la convention franco-danoise prévoyait en effet que les pensions privées étaient exclusivement imposables en France, ce que les autorités danoises n'appréciaient guère dès lors que les cotisations acquittées jusqu'alors avaient, elles, réduit le revenu imposable au Danemark.

A partir du 1er janvier 2009, la situation des intéressés ne sera pas substantiellement modifiée du côté français. En revanche, la dénonciation de la convention rendra exigible la retenue à la source danoise sur les pensions servies aux non-résidents. Si aucune disposition française n'est adoptée pour octroyer aux résidents français un crédit d'impôt, notre droit interne ne permettra que faiblement d'atténuer la double imposition, dans la mesure où il prévoit que les impôts étrangers ne peuvent venir qu'en déduction du revenu imposable en France, non de l'impôt français lui-même. Jusqu'à présent, les revenus d'immeubles français perçus par un résident danois obéissaient à un régime distinct selon que leur bénéficiaire était une personne physique ou une entreprise. Les personnes physiques étaient, conformément à la pratique internationale, imposées en France. Les entreprises, en revanche, jouissaient d'un régime particulièrement attractif dans la mesure où les revenus immobiliers n'étaient imposables nulle part, si du moins les immeubles n'étaient pas rattachables à un établissement stable français.

Cette situation prendra fin avec la dénonciation de la convention. Les revenus immobiliers des personnes physiques et morales seront désormais imposables en France conformément aux règles ordinaires applicables aux contribuables non-résidents. Il en ira de même des plus-values immobilières réalisées par des personnes physiques ou des sociétés à raison de la cession, soit d'immeubles ou de droits immobiliers détenus directement, soit de titres de société à prépondérance immobilière. Tel est le résultat auquel conduit sans ambiguïté la nouvelle rédaction des articles 164 B et 244 bis A du CGI issue de la loi de finances pour 2008.

Notons que la taxe annuelle de 3% due par les personnes morales sur la valeur vénale des immeubles situés en France ne devrait pas renaître de ses cendres à la faveur de l'expiration des effets de la convention. L'article 990 E du CGI exonère en effet de la taxe, non seulement les personnes morales des Etats ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, mais aussi celles ayant leur siège dans un Etat membre de l'Union européenne.

En revanche, les personnes physiques ayant fait des investissements en France peuvent s'inquiéter davantage car la dénonciation de la convention entraîne l'applicabilité de l'article 164 C du CGI, qui prévoit que les contribuables qui n'ont pas leur domicile en France mais qui y disposent d'une ou plusieurs habitations sont assujetties à l'impôt sur le revenu sur une base égale à trois fois la valeur locative réelle de cette ou de ces habitations. La règle souffre certes certaines exceptions mais il est à prévoir que de nombreux résidents danois ne pourront y prétendre puisqu'ils ne seront plus protégés par le cadre conventionnel. On peut donc sérieusement s'interroger sur la conformité de cette imposition, à laquelle ne sont pas soumis les résidents français, avec le principe communautaire de liberté de circulation des capitaux. Il est patent, en effet, qu'une telle différence de traitement a pour effet de dissuader des personnes physiques danoises d'acquérir des biens immobiliers situés sur le territoire français.

Les problèmes communautaires posés par la dénonciation de la convention franco-danoise sont d'ailleurs appelés à se poser dans d'autres domaines. C'est le cas, par exemple, pour les dividendes soumis à retenue à la source en France sans qu'il soit permis aux bénéficiaires danois d'opter, comme pourraient le faire des résidents français, pour une imposition progressive sur une base réduite. C'est également le cas pour les intérêts encore soumis au prélèvement forfaitaire de l'article 125 A III du CGI, dans les rares situations où l'article 131 quater du même Code n'aboutit pas à les y soustraire. C'est enfin le cas en matière de prestations de services, qui méritent un traitement particulier. A partir du 1er janvier 2009, les prestations de service effectuées par des contribuables résidents du Danemark à des clients résidents français seront soumises à la retenue à la source de 33 1/3% prévue par l'article 182 B du CGI.

Or, une telle perspective apparaît clairement contraire à l'article 59 du Traité CE qui interdit les restrictions à la liberté de prestation de services à l'égard des ressortissants des États membres établis dans un pays de la Communauté autre que celui du destinataire de la prestation.

Deux arguments peuvent être avancés en ce sens.

Tout d'abord, la CJCE a jugé qu'un Etat membre ne saurait asseoir l'impôt applicable à un prestataire de services non résident sur une base brute, alors qu'un prestataire résident ne serait quant à lui imposable que sur une base nette de frais (arrêt FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH, 3 oct. 2006, aff. C-290). L'article 182 B du CGI, en ne respectant pas ce principe, peut donc être utilement contesté. Ensuite, la même Cour ne semble avoir admis le principe de la retenue à la source, s'agissant de prestations de service intra-communautaires, que dans la mesure où la directive communautaire sur l'assistance administrative mutuelle ne pouvait pas encore s'appliquer (même arrêt, point 36 a contrario). Si la jurisprudence postérieure à l'arrêt Scorpio peut laisser planer une certaine incertitude sur ce point, elle pourrait en tout état de cause se clarifier dans un proche avenir. Dans l'affaire Etat Belge / Truck Center SA (C-282/07) pendante devant la CJCE, la Commission européenne soutient en effet la thèse selon laquelle l'existence de la convention d'assistance administrative conclue en 1952 entre les Etats du Benelux justifie l'éviction de la retenue à la source pratiquée par la Belgique sur un flux d'intérêts à destination d'une société luxembourgeoise.

En conséquence, après la dénonciation de la convention franco-danoise, les prestataires de services résidents du Danemark devraient avoir un droit à restitution d'au moins une partie de la retenue à la source découlant de l'article 182 B du CGI, voire éventuellement de la totalité de celle-ci.

Notons pour terminer qu'à supposer même que la France et le Danemark accordent à l'avenir unilatéralement à leurs résidents un crédit d'impôt correspondant à l'impôt prélevé à la source dans l'autre Etat, le problème de la légitimité de la retenue à la source restera entier. Il résulte en effet de l'arrêt Amurta SGPS de la CJCE (8 novembre 2007, C-379/05) qu'un Etat membre ne saurait invoquer l'existence d'un avantage concédé de manière unilatérale par un autre État membre afin d'échapper aux obligations qui lui incombent en vertu du Traité CE. Le fait, donc, que le Danemark accepte potentiellement d'imputer l'impôt français sur l'impôt danois ne dispensera pas la France d'éliminer ses propres retenues à la source lorsqu'elles ont pour effet de porter atteinte aux libertés fondamentales qui fondent le droit communautaire.

Article paru dans la revue Option Finance le 21 juillet 2008 


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