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Le Conseil d’Etat apporte une précision bienvenue sur le régime de TVA applicable aux droits d’entrée

Lettre des baux commerciaux | Avril 2019

19/04/2019

Le droit d’entrée dû lors de la conclusion d’un bail commercial s’analyse comme un supplément de loyer. Il constitue, avec le loyer lui-même, la contrepartie d’une opération unique de location, et est corrélativement soumis au même régime de TVA. C’est ce que vient de juger le Conseil d’Etat.

Rappels sur la nature du droit d’entrée - La nature du droit d’entrée varie selon son objet : il peut constituer un supplément de loyer lors de la conclusion du bail. Il peut également correspondre à une indemnité pécuniaire, en contrepartie de l’octroi d’avantages commerciaux sans rapport avec le loyer ou de la dépréciation de la valeur de l’immeuble résultant des droits que le statut des baux commerciaux accorde au locataire.

Cette analyse entraîne des conséquences sur le régime de TVA applicable au droit d’entrée. S’il constitue un supplément de loyer, il est alors soumis à la TVA au même titre que le loyer lui-même. C’est la position de la doctrine administrative qui considère qu’un droit d’entrée est inclus dans le chiffre d’affaires imposable à la TVA dès son versement si le bailleur est redevable de la taxe dans la mesure où il présente le caractère de complément de loyers (BOI-TVA-BASE-10-10-10 n° 10).

Tel n’est pas le cas, en revanche, lorsque le droit d’entrée constitue la contrepartie indemnitaire d’une dépréciation du patrimoine du bailleur ou le prix de cession d’un élément d’actif.

Position de la cour administrative d’appel de Versailles : le droit d’entrée qualifié de contrepartie de la propriété commerciale du preneur - La Cour avait considéré que le versement d’un droit d’entrée constituait la contrepartie de la propriété commerciale acquise par le preneur, et qu’une telle cession bénéficiait de la dispense de TVA prévue par l’article 257 bis du Code général des impôts (CAA Versailles, 23 mars 2017, n° 16VE00747, SARL Land River).

Pour mémoire, l’article 257 bis du Code général des impôts (CGI) répute inexistantes, au regard de la TVA, les livraisons de biens et les prestations de services intervenant dans le cadre des transferts d’universalité totales ou partielles de biens.

La Cour s’était ainsi prévalue de deux éléments : les clauses contractuelles du bail, qui présentaient le droit d’entrée comme la contrepartie du droit au bail, et la comptabilisation en immobilisation chez le locataire des sommes versées. La Cour en avait ainsi conclu que la TVA avait été facturée à tort par le bailleur, privant ainsi le locataire du droit de la déduire.

Cet arrêt n’était pas exempt de critiques et a été heureusement censuré par le Conseil d’Etat le 15 février 2019.

Une position censurée par le Conseil d’Etat - La Haute Juridiction rappelle le principe selon lequel, sauf circonstances particulières, le droit d’entrée dû lors de la conclusion d’un bail commercial doit être regardé comme un supplément de loyer. Celui-ci constitue, avec le loyer lui-même, la contrepartie d’une opération unique de location, corrélativement soumis au même régime de TVA (CE, 15 février 2019, n° 410796, société Land River).

Le seul fait que le bail commercial se traduise, pour le preneur, par la création d’un élément d’actif nouveau, compte tenu du droit au renouvellement du bail, ne suffit pas pour caractériser une dépréciation du patrimoine du bailleur de nature à conférer au droit d’entrée un caractère indemnitaire.

Réglant l’affaire au fond, le Conseil d’Etat écarte au cas d’espèce les dispositions de l’article 257 bis du CGI et confirme la qualification de supplément de loyer soumis à la TVA. Pour ce faire, il se fonde sur l’interprétation donnée par la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) de la notion de transmission d’universalité totale ou partielle de biens au sens de l’article 19 de la directive TVA (dont l’article 257 bis du CGI est la transposition en droit interne). Pour la CJUE, cette notion ne couvre pas l’opération par laquelle un bien immeuble qui sert à une exploitation commerciale est donné en location en TVA (CJUE, 19 décembre 2018, C-17/18, Mailat e.a.).

Cette décision, qui confirme la position de la doctrine administrative, est la bienvenue car elle assure une meilleure sécurité juridique pour les parties dans les baux commerciaux.


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Armelle Abadie
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Paris