Le nouvel abus de droit ou la consécration du chamanisme fiscal ?

La Loi de finances rectificative pour 2008 a sensiblement modifié les conditions de mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit, à commencer par la définition même de ce concept.

L'abus de droit est un sujet crucial, car il se situe à la croisée de principes fondamentaux d’importance équivalente mais difficiles à concilier.

D’un côté, l'administration doit être dotée du moyen de sanctionner les fraudes commises sous le couvert de techniques parfois sophistiquées : l’égalité des citoyens devant les charges publiques en dépend. De l’autre, les contribuables doivent disposer de textes clairs et univoques : le principe de sécurité juridique l’exige.

Le « nouvel » abus de droit ménage-t-il un équilibre satisfaisant entre ces impératifs ? Il est permis d’en douter.

1. Rappel des épisodes précédents

1.1 De 1941 …

Introduit dans la loi en 1941, l'abus de droit fiscal codifié sous l’article L.64 du LPF ne visait littéralement que les abus procédant d’une dissimulation, c'est-à-dire d’un acte purement fictif ou conçu pour travestir une réalité fiscalement moins favorable que l’apparence affichée. En outre, le texte était rédigé de telle sorte qu’il ne concernait que l’assiette des impôts limitativement énumérés : IR, IS, taxe professionnelle, TVA, taxe de publicité foncière, droits d'enregistrement et ISF.

En 1981, le Conseil d'Etat élargit sensiblement la notion en y ajoutant les actes sincères dans leur expression mais ne répondant qu’à une motivation purement fiscale. Afin de préciser la frontière entre l’abus et l’habileté, la haute juridiction affirma assez rapidement qu’il n’est pas critiquable de choisir, entre plusieurs solutions possibles pour atteindre un but légitime d’ordre économique, juridique, patrimonial, etc., celle fiscalement la moins onéreuse.

La Cour de cassation transposa cette conception aux droits de mutation en 1988.

1.2 … au « big bang » de l’arrêt Janfin

En octobre 2006, le CE eut à dire si il était possible de réprimer sur la base de l'article L. 64 une opération conçue dans un but exclusivement fiscal mais procurant un avantage non pas au niveau de l'assiette de l'impôt mais au stade de sa liquidation, grâce à l’usage d’avoirs fiscaux. Plutôt que d’adopter une nouvelle extension prétorienne de l'abus de droit, le juge a rappelé au bon souvenir des fiscalistes que l'administration dispose d'un pouvoir général de répression des abus, qui s'exerce sans texte selon la procédure et sous les sanctions de droit commun : la fraude à la loi.

L'arrêt Janfin proclamait ainsi que sont inopposables au fisc les actes de droit privé (i) entachés de fictivité, (ii) ou qui, «recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelle».

Somme toute, cette définition n’était guère différente de celle issue de la jurisprudence propre à l'abus de droit, à ceci près que le juge formulait une exigence inédite : le mobile exclusivement fiscal n’est répréhensible que si l’avantage obtenu offense l’esprit du législateur.

Le concept de fraude à la loi rejoignait la position de la CJCE qui, par ses arrêts Halifax (TVA) et Cadbury Schweppes (IS), a reconnu en 2006 le droit des Etats de réprimer les montages abusifs destinés exclusivement à atténuer ou éluder l’impôt, à moins que l’avantage fiscal ne soit pas contraire aux objectifs poursuivis par le droit national ou communautaire.

On notera que le CE avait admis peu avant la compatibilité de l’abus de droit avec les principes communautaires, comme l’une des exceptions justifiant une restriction à la liberté d’établissement (Sagal 18.5.2005).

Afin d’ajouter de la cohérence à l’ensemble, le CE a étendu à l'article L.64 la définition «Janfin» qui se substituait dès lors à la définition de 1981 (Persicot 28.2.2007).

Néanmoins, à ce stade, coexistaient deux procédures répressives distinctes sous couvert d’une même définition de la «fraude-abus» :

• (i) celle spéciale du L. 64, comportant une sanction spécifique, limitée à l'assiette des principaux impôts,
• (ii) celle du principe général de la fraude à la loi, s’exerçant sous la procédure de contrôle et les sanctions de droit commun, applicable à la liquidation et au recouvrement des principaux impôts, et à tous les aspects des impôts «mineurs».

Cette procédure à deux vitesses était peu satisfaisante à différents titres aussi le législateur a-t-il entendu réformer le régime de l'abus de droit.

2. L'abus de droit nouvelle formule

Il est fondamental de rappeler que la procédure de répression des abus de droit comporte une véritable dimension pénale par la sanction qu'elle prévoit, qui ne répare pas un préjudice subi par le trésor (le rappel de l’impôt assorti d’intérêts de retard y pourvoit) mais exerce un rôle de punition et de prévention. Dès lors, on peut redouter la multiplication d’incriminations sans texte ou au-delà de la lettre du texte, au mépris du principe d'interprétation restrictive des lois pénales. L'abus de droit soulève un véritable sujet de sécurité juridique et c’est bien pour répondre à cette préoccupation que la Commission FOUQUET a été chargée de formuler des propositions.

La loi retient désormais la définition suivante de l'abus de droit : «Afin d’en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation et à ses activités réelles».

L’abus procède toujours alternativement soit d’actes fictifs, soit d’actes dont le but exclusif est d’éviter l’impôt avec, s’agissant de cette dernière branche, l’indication que l’avantage fiscal doit avoir été obtenu par «une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs».

Sont dorénavant condamnables non seulement l’abus d’un texte mais également l’abus d’une «décision», notion que la loi s’abstient de définir, ce qui est regrettable s’agissant d’un texte adopté en vue d’améliorer la sécurité juridique des contribuables. Ce faisant, le législateur a-t-il visé la doctrine administrative (instructions, rescrits, réponses ministérielles) ? La question revêt une très grande importance dans la mesure où, lorsqu’elle comporte une interprétation favorable au contribuable, la doctrine est créatrice de droits opposables au fisc (articles L. 80 A et B du LPF). Elle laisse perplexe dans l’immédiat, dès lors que le CE avait clairement exclu la doctrine du champ de l'abus, consacrant le fait qu’étant par essence dépourvue d’esprit, elle ne peut s’appliquer que littéralement (cf. l’affaire des «fonds turbo», avis du 8.4.1998).

S’agissant précisément d’esprit, comment identifier les « objectifs » des auteurs des textes et décisions, ainsi que le commande la nouvelle définition de l'abus de droit ? La chose n’est déjà pas simple en ce qui concerne la loi : hormis quelques textes précédés d’un exposé des motifs plus ou moins explicite, la recherche de l’intention du législateur conduit à explorer des débats parlementaires souvent peu éclairants, pour autant qu’il y en ait ... La quête est purement impossible en ce qui concerne les décrets et arrêtés, sauf à s’en remettre exclusivement à l’objectif des lois en application desquelles ils sont pris.

L’exercice deviendrait surréaliste s’il devait s’accomplir au regard de la doctrine administrative : il s’agirait alors, dans un litige opposant le contribuable au fisc, de sonder l’esprit supposé de l’un des adversaires, avec les difficultés que l’on imagine quant au respect du principe du contradictoire qui prévaut impérativement dans un procès .... En outre, une telle démarche reviendrait à placer la doctrine administrative au même niveau que la loi, et au diable la hiérarchie des normes !

L’obligation de prouver l’existence d’un abus incombant en principe à l'administration, la difficulté paraît a priori avantager les contribuables. L’observation serait recevable si la charge de la preuve ne se trouvait pas renversée par les avis rendus en faveur du fisc par le Comité de l’abus de droit fiscal. La portée de ces avis apparaît dès lors potentiellement encore plus redoutable pour les contribuables …

Conclusion

Le critère de la violation des objectifs de la loi constitue désormais une condition substantielle de l’abus de droit. Il n’en reste pas moins vrai que lorsque la lettre de la loi est claire, elle doit alors s'appliquer littéralement : telle est la conséquence directe et incontournable du principe de sécurité juridique.

C’est pourquoi la mise en œuvre du «nouvel» abus de droit doit être subordonnée à une condition absolue : l’abus ne saurait être valablement reproché à un contribuable que si le fisc est en mesure de lui opposer la violation d’un objectif clairement affiché et exprimé soit dans la lettre de la loi elle-même, soit dans l’exposé, par le Gouvernement ou les parlementaires, des motifs qui ont présidé à son adoption. En d’autres termes, il faut appliquer le L.64 nouveau dans ce sens que l’abus suppose une attitude contraire aux objectifs « exposés » par les auteurs des textes, et non ce que l’on peut en supposer, sauf à consacrer une dérive «chamanique» du droit, consistant à devoir interroger l'esprit du législateur – ou pis, celui de l'administration – par des moyens incertains avant toute application du droit.

Article paru dans la revue Option Finance du 23 mars 2009