Location d'immeubles et biens professionnels
L'ISF est dans le système fiscal français un impôt à la fois marginal
(en termes de recettes budgétaires), hautement symbolique, et par là
même éminemment politique. Voire expiatoire chez certains. Les
polémiques qu'il a toujours déclenchées (cf l'intense couverture
médiatique suscitée par l'exil fiscal de Johnny Halliday chez nos
voisins helvètes!) participent de la relation complexe que tout un
chacun entretient avec l'argent. Ce n'est en effet pas sans raison que
l'économiste J.K. GALBRAITH relevait qu'à la différence de tant de
biens de ce monde ("voitures, maîtresses, etc..."), l'argent est une des rares choses qui intéresse autant ceux qui en ont que ceux qui n'en ont pas...
Mal compris, et donc mal vécu, l'ISF l'est également à raison des difficultés que suscite son application. Le régime d'exonération des biens professionnels canalise une large partie de ces difficultés, fruits d'une doctrine administrative bien souvent contestable.... Focus sur le traitement des immeubles donnés en location...
Il résulte de l'article 885 N du CGI que "les biens nécessaires à
l'exercice, à titre principal, tant par leur propriétaire que par le
conjoint de celui-ci, d'une profession industrielle, commerciale,
agricole ou libérale sont considérés comme des biens professionnels".
En application de ce principe, somme toute assez clair, l'ensemble
des biens qu'un exploitant individuel utilise pour les besoins de sa
profession ("les biens nécessaires à l'exercice de la profession") ont la nature de biens professionnels.
L'article 885 O bis du CGI (qui traite de la situation des parts et actions de sociétés soumises à l'IS, lesquelles "sont également considérées comme des biens professionnels..." ...) ne fonde pas, à proprement parler, l'exonération des biens professionnels consistant en des titres de sociétés.
Il n'est qu'une déclinaison du principe directeur édicté par
l'article 885 N, s'agissant des contribuables qui exercent leur
profession sous couvert de société(s). Et c'est bien l'exercice par le
contribuable de sa profession au sein de la société (selon certaines
conditions afférentes à l'exercice effectif d'une fonction éligible, et
à la rémunération attachée) qui justifie et détermine l'exonération des
parts ou actions par lui détenues.
Partant, on ne peut que s'étonner de l'interprétation que la
doctrine administrative prétend faire de ces dispositions, s'agissant
des immeubles donnés en location.
Commentant ces dispositions, dans la situation particulière des
immeubles donnés en location, la doctrine administrative (BOI 7 R-1-89,
n° 48) précise que:
"Le
caractère de biens professionnels est reconnu lorsque la location ou la
mise à disposition du bien, faite directement par son propriétaire ou
par une société dont il détient des droits sociaux, ne prive pas en
fait le propriétaire du bien ou des droits de la possibilité d'utiliser
les biens pour les besoins exclusifs de son activité professionnelle
exercée à titre principal, sous réserve que soient simultanément
remplies les conditions suivantes:
1. L'immeuble, nécessaire à l'activité industrielle, commerciale,
artisanale, agricole ou libérale de la société d'exploitation, doit
être loué à celle-ci par son propriétaire ou par une société;
2. Les parts ou actions détenues dans la société d'exploitation par le
propriétaire de l'immeuble ou par l'associé de la société immobilière
doivent avoir elles-mêmes le caractère de bien professionnels".
C'est plus particulièrement l'application de cette seconde condition
qui est source de litige, quand l'immeuble est donné en location (par
la contribuable ou par une SCI dont il est associé) non pas à la
société holding (animatrice ou interposée) dont les titres ont la
nature de biens professionnels au sens l'article 885 O bis du CGI, mais
à sa filiale (ou sous filiale) d'exploitation.
L'administration considère dans cette hypothèse que la location n'étant pas consentie à une société "dont les parts ou actions ont la nature de biens professionnels",
l'immeuble (ou les parts de la SCI bailleresse) ne peuvent bénéficier
du régime de faveur (avis du Comité fiscal de la MOA du 29 mars 2000).
De notre point de vue, la doctrine qui stigmatise cette analyse,
contenue dans l'avis de la MOA, procède d'une interprétation erronée de
l'article 885 N du CGI.
En effet, conformément à la règle qui prévaut pour les exploitants
individuels (exonération de l'ensemble des biens nécessaires à
l'exercice de la profession), les immeubles nécessaires à l'exercice de
l'activité de la (des) société(s) sous couvert de laquelle (desquelles)
le contribuable exerce sa profession présentent la nature de biens
professionnels.
Il est indifférent, dès lors, en cas de détention par le
contribuable des titres d'une société holding, de savoir quelle société
du groupe affecte l'immeuble à son activité. En application de la règle
de principe contenue dans l'article 885 N, l'immeuble revêt le
caractère de bien professionnel aussi bien en cas d'utilisation à titre
professionnel par la société holding (animatrice), que par l'une
quelconque de ses filiales d'exploitation.
L'analyse inverse ne peut que conduire à une inégalité de
traitement entre la situation de l'exploitant individuel et celle du
contribuable exerçant sa profession sous couvert de société(s),
inégalité que le législateur n'a à l'évidence pas souhaitée.
Comme on l'a vu précédemment, le caractère de bien professionnel est
reconnu lorsque l'immeuble, nécessaire à l'activité d'une société, est
loué à celle-ci par le redevable ou par une société dans laquelle il
détient des droits sociaux et qui a le caractère de bien professionnel.
L'administration
reconnaît que l'application de cette règle n'est nullement subordonnée
à une condition d'identité entre les associés de la société immobilière
et de la société "professionnelle", pas plus qu'à la forme de la
société immobilière.
Ainsi, le bien reste professionnel lorsqu'il est possédé par l'intermédiaire d'une SCI ou de toute autre forme de société.
L'administration considère en revanche que l'on ne peut admettre un
double niveau d'interposition entre le redevable et l'immeuble, telle
une cascade de SCI, même si le bien, une usine par exemple, concourt à
l'activité opérationnelle de la société preneuse (cf. avis MOA précité).
Cette
restriction n'est à l'évidence conforme ni à la lettre, ni à l'esprit
de la loi. La juste déclinaison du principe exonératoire édicté par
l'article 885 N justifie la censure de cette doctrine. Rappelons que la
limitation de la détention indirecte à un simple niveau d'interposition
est une règle applicable pour l'appréciation du seuil de 25% au capital
de sociétés soumises à l'IS, fixé par le 2° de l'article 885 O bis, et
qu'elle n'est en rien opposable pour la qualification en tant que bien
professionnel d'un immeuble détenu au travers d'une cascade de
sociétés. Elle n'est a fortiori pas opposable quand l'immeuble (détenu
au travers d'une cascade de sociétés) est affecté à l'exercice d'une
profession indépendante!
Les immeubles donnés en location par une société à une autre société
(supposée indépendante) doivent normalement être présumés non
professionnels pour la société propriétaire (CGI art. 885 O ter) alors
même que l'entreprise locataire les utiliserait exclusivement pour les
besoins de son activité.
L'administration "admet"
néanmoins de considérer comme un bien professionnel l'immeuble mis à
disposition d'une société par une autre société, à condition que la
société bailleresse réponde vis-à-vis de sa filiale (ou vice versa) à
la définition de "société mère" au sens des dispositions de l'article 145 du CGI.
Cette
solution, qui conduit à écarter du bénéfice du régime de faveur les
immeubles mis à disposition de sociétés liées (sous-filiales,
grand-mères, sociétés soeurs...), est hautement contestable chaque fois
que les titres des sociétés bailleresse et locataire sont les
composants d'une participation ayant la qualité de bien professionnel.
L'administration considère (RM DUBERNARD, AN 30 novembre 2004, p. 9440,
n° 39557) que dans le cas où un immeuble est donné en location par une
société, les parts de cette société ne sont susceptibles de constituer,
en tout ou partie, des biens professionnels que si ladite société
détient un droit réel sur l'immeuble loué. N'accéderaient donc pas à
l'exonération les titres d'une société qui sous-loue un immeuble
qu'elle a elle-même pris en crédit-bail (ie sur lequel elle n'exerce
qu'un droit personnel).
Ignorée de beaucoup de contribuables et de leurs conseils, et
corrélativement source de litiges, cette restriction est choquante en
ce qu'elle pénalise les acquisitions en crédit-bail par rapport à
celles financées par emprunt.
Mais elle semble au surplus, une fois encore, méconnaître la portée
du principe édicté par l'article 885 N, et conduire à une inégalité de
traitement entre la situation de l'exploitant individuel (qui peut
contracter un crédit bail immobilier) et celle du contribuable exerçant
sa profession sous couvert de société(s).
En conclusion, si la doctrine administrative recèle sur les différents cas envisagés des risques de contentieux, le contribuable nous semble disposer d'arguments sérieux, qui devraient lui permettre d'envisager l'année fiscale nouvelle avec sérénité. C'est tout ce que nous pouvons lui souhaiter.
Article paru dans la revue Option Finance du 7 janvier 2008
Authors:
Olivier de Saint Chaffray, Avocat Associé
