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Non-résidents communautaires : toujours pas de solution claire

06/03/2012

Un an après une prise de position lapidaire, l’administration tente d’étoffer sa doctrine. Toutes les lacunes ne sont cependant pas comblées.

16 ans de réflexion autour de l’arrêt Schumacker

Dans un arrêt Schumacker du 14 février 1995 (aff. C-279/93), la CJCE (devenue CJUE) a posé le principe selon lequel un Etat ne peut imposer plus lourdement un non-résident qu’un résident, lorsque le non-résident retire la totalité ou la quasi-totalité de ses revenus de l’Etat en question et qu’il n’est pas en mesure de bénéficier des avantages auxquels sa situation personnelle et familiale devrait ouvrir droit dans son Etat de résidence.

L’administration avait donc le devoir de transposer cette solution en droit fiscal français car on sait que celui-ci opère de nombreuses différences de traitement entre les résidents et les non-résidents (seuls les résidents de France bénéficient de réductions ou crédits d’impôts, les non-résidents peuvent faire l’objet d’impositions prélevées à la source, etc.).

Le temps de réflexion ayant paru un peu long à la Commission Européenne, celle-ci a, en 2010, fini par mettre en cause la France au titre de son refus d’accorder le bénéfice du bouclier fiscal aux personnes domiciliées fiscalement dans un Etat de l’UE. L’administration publia alors deux instructions censées tirer les conséquences de l’arrêt Schumacker, rendu 15 ans plus tôt. L’une, du 29 décembre 2010, est relative au bouclier fiscal (BOI 13 A-1-11) et l’autre, du 31 janvier 2011, traite du plafonnement de l’ISF (BOI 7 S-1-11). Nous avons eu l’occasion de commenter la position adoptée par l’administration française (voir Option Finance du 28 février 2011) selon laquelle le régime français du bouclier, en apparence non-conforme au droit communautaire, le serait dans les faits : Les « non-résidents Schumacker » (appellation administrative désignant les personnes susceptibles d’invoquer les principes de l’arrêt Schumacker) sont domiciliés en France au sens du droit fr
ançais, car s’ils perçoivent essentiellement des revenus de source française, ils ont nécessairement une activité professionnelle exercée à titre principal en France et/ou des intérêts économiques concentrés en France.

Nous avons à l’époque soutenu que pareille position est critiquable, car elle ne tient pas compte des dispositions des conventions fiscales qui lient la France, et fait valoir que la jurisprudence européenne entraîne des effets plus larges que la simple reconnaissance aux contribuables visés du droit de se prévaloir du bouclier fiscal ou du plafonnement.

Un an plus tard, l’administration entend apporter une réponse globale, en matière d’imposition des revenus, à l’arrêt Schumacker, dans une instruction 5 B-1-12 du 13 janvier 2012. La nouvelle instruction fournit d’importantes précisions mais ne prend toujours pas clairement position sur l’impact des conventions fiscales.

Une solution mûre, en apparence

La nouvelle instruction reprend fondamentalement le même raisonnement que celui de l’instruction de 2010 : les « non-résidents Schumacker » sont nécessairement domiciliées en France au sens de l’article 4B du CGI. Les conditions de l’assimilation sont détaillées :
1. Le non-résident Schumacker est domicilié dans un autre Etat membre de l’Union Européenne, en Norvège, en Islande ou au Liechtenstein ;
2. Ses revenus de source française excèdent 75% de son revenu mondial imposable. Le taux de 75 %, fixé par référence à une recommandation de la Commission Européenne du 21 décembre 1993 (JOCE 1994 L 39 p.22), peut tomber à 50 %, dans certains cas ;
3. Il ne bénéficie pas de mécanismes suffisants de nature à minorer son imposition son Etat de résidence, en fonction de sa situation personnelle et familiale,

L’administration laisse entendre que le régime d’assimilation est seulement optionnel. Elle indique, en effet, que « les contribuables qui souhaitent être assimilés aux contribuables domiciliés en France au sens de la jurisprudence « Schumacker » doivent démontrer qu’ils remplissent les conditions d’assimilation, telles que mentionnées ci-dessus (point 33).

Une série de précisions positives

L’administration admet que le traitement des « non-résidents Schumacker » est de nature à leur permettre de bénéficier d’une une série de mesures positives :

  • Déduction de charges du revenu global, possibilité de bénéficier de crédits et réductions d’impôt ;
  • Déduction des pensions alimentaires ou prestations compensatoires versées ;
  • Imposition selon le barème progressif de l’impôt sur le revenu, sans application d’un taux minimum d’imposition (qui est de 20 % pour les non-résidents percevant des revenus de source française) ;
  • Non-application des retenues à la source qui grèvent usuellement les revenus suivants perçus par des non-résidents : dividendes, intérêts (rappelons que les intérêts versés à des non-résidents ne sont plus soumis à une retenue à la source depuis le 1er mars 2010), revenus d’activités salariées ou non-salariées, plus-values sur immeubles situés en France.

L’administration va jusqu’à mentionner l’existence des conventions fiscales internationales. Elle indique que les critères de définition du domicile fiscal en droit interne français sont applicables sous réserve des conventions fiscales et admet que les « non-résidents Schumacker » « restent tenus à une obligation fiscale limitée, au sens des conventions fiscales ».

Pour autant, l’administration évite de développer, dans son instruction les conséquences pratiques que peut entraîner la prise en compte des conventions fiscales signées par la France.

Une prise en compte insuffisante des conventions fiscales

Rappelons que si une personne fiscalement domiciliée à la fois en France et dans un autre Etat en application du droit interne de ces deux pays, le conflit de résidence est résolu par référence aux critères énoncés par la convention fiscale qui lie, le cas échéant, la France et cet autre Etat. La solution obtenue prévaut sur celle du droit interne français. La personne ainsi réputée résidente de l’autre Etat bénéficie des mesures de la convention qui peuvent limiter, voir ôter le droit d’imposition à la France.

Or, l’instruction administrative ne semble pas tenir compte de ces mécanismes :

  • L’administration énonce ainsi qu’il convient de retenir, à l’égard des « non-résidents Schumacker » les règles applicables aux contribuables domiciliés en France soumis à une obligation fiscale illimitée, sur leurs revenus de source française et étrangère, mais elle ne précise pas de manière explicite qu’elle entend tenir compte des dispositions conventionnelles pouvant limiter ou exclure son droit d’imposition ;
  • L’administration indique, sans plus de précisions, que certaines rémunérations, revenus, produits ou profits resteraient soumis à une retenue à la source en France. Le motif invoqué est flou : l’assimilation des « non-résidents Schumacker » à des personnes domiciliées en France ne permettrait pas de les éviter. L’incidence des conventions fiscales n’est pas mentionnée. Le résultat est atypique : des contribuables sont déclarés domiciliés en France, leur assimilation est incomplète et les incidences de leur non-résidence « résiduelle » ne sont pas explicitées.
  • Les non-résidents Schumacker sont déclarés redevables des contributions sociales, sur les revenus de patrimoine qu’ils perçoivent et sur leurs revenus d’activité, à condition dans ce dernier cas de relever d’un régime obligatoire français d’assurance maladie.

De nouveau, l’administration fiscale omet de prendre position sur l’articulation d’un tel assujettissement avec les conventions fiscales conclues par la France, en particulier celle conclue avec l’Etat de résidence du « non-résident Schumacker ». Or, on rappellera que l’administration fiscale et les juridictions françaises considèrent les contributions sociales françaises comme des impositions gouvernées par les conventions fiscales conclues par la France. Aussi, par exemple, un non-résident Schumacker ayant fait l’option de l’assimilation sur le fondement de l’instruction et qui perçoit des dividendes et intérêts provenant de France, conservera sa qualité de non-résident au regard de la convention fiscale liant la France et son Etat de résidence. La France, Etat de la source, ne pourra imposer ces revenus à un taux global supérieur à celui prescrit par la convention (usuellement 15 % les dividendes et 0% sur les intérêts). Cette solution ferait en pratique échec à
l’application de la CSG-CRDS.

Enfin, il n’est pas certain que le dispositif adopté rende le régime d’imposition des « non-résidents Schumacker » conforme au droit européen. En effet, la CJUE a considéré que la possibilité offerte par une Etat (les Pays-Bas, au cas d’espèce) à un contribuable de choisir entre un régime fiscal discriminatoire et un autre qui prétendument ne l’est pas est dépourvu d’effet neutralisant quant à la discrimination constatée (CJUE 18 mars 2010 Gielen aff. 440/08). La France pourrait ainsi être amenée à revoir sa copie.

Auteurs

La photo de Dimitar Hadjivelchev
Dimitar Hadjiveltchev
Associé
Paris
Frédéric Roux