Quelques enseignements tirés de la jurisprudence 2007 en matière de fiscalité directe des entreprises
Les praticiens du contrôle fiscal savent combien peut être difficile le
respect de la règle de la charge de la preuve, le vérificateur ne se
contentant pas toujours des seules pièces comptables qui lui sont
présentées, s'appuyant pour cela sur un arrêt du Conseil d'Etat du 20
juin 2003 («Société Ets Lebreton»)
jugeant que le contribuable doit non seulement produire une facture
mais également tous éléments établissant la nature et l'existence de la
charge.
Par un arrêt du 21 mai 2007 (n°284.719 «Sté Sylvain Joyeux»),
le Conseil d'Etat est revenu sur cette exigence en établissant une
véritable dialectique de la charge de la preuve. Ainsi, le contribuable
établit-il suffisamment la validité de sa charge comptable par la
production de la facture régulièrement émise. Si l'administration
fiscale entend contester la réalité ou l'intérêt social de cette
charge, c'est à elle d'apporter des éléments en ce sens et non au
contribuable de prouver le contraire.
Il s'agit là d'un arrêt de
principe qui devrait sans doute permettre de clarifier le contrôle des
charges déductibles provenant de tiers.
Cet arrêt de bon sens
intervient à point nommé et devrait permettre de mieux s'opposer à une
tendance préoccupante des vérificateurs à s'immiscer dans la gestion
des sociétés vérifiées.
Le principe selon lequel l'exploitant
est libre de sa gestion est pourtant depuis longtemps affirmé par le
Conseil d'Etat ou les commissaires du Gouvernement dans leurs
conclusions : ni l'administration ni les tribunaux ne sont juges de
l'opportunité des décisions de gestion des entreprises, sauf à y
déceler des fraudes ou des irrégularités, puisqu'ils n'assument pas les
risques de l'exploitation (en ce sens, CE 20 décembre 1963 n° 52308, 8e
s.-s; Conclusions de M. Poussière).
Pourtant, la CAA de Bordeaux
a rendu le 15 février 2007 (n°04-854) un fort curieux arrêt validant
une immixtion manifeste du vérificateur dans la gestion de
l'entreprise. Dans cette affaire, le Juge a estimé, que la société
redressée n'aurait pas dû verser d'indemnité transactionnelle lors du
licenciement d'un directeur technique dans la mesure où la gravité des
fautes qui lui étaient reprochées (détournements) n'auraient sans doute
pas permis à celui-ci de contester utilement son licenciement en
justice... Cette décision est pour le moins curieuse puisqu'elle
qualifie d'acte anormal de gestion ce qui semble n'être qu'une simple
décision de gestion quant à l'opportunité et les risques d'une
procédure contentieuse et publique avec un salarié licencié.
Cet arrêt devrait, espérons-le, rester une décision d'espèce.
Il
est intéressant à cet égard de le comparer avec un arrêt du Conseil
d'Etat du 5 octobre 2007 (n°291.049) où la Haute Juridiction a censuré
un arrêt de la CAA de Versailles (n°03-4719) qui avait refusé la
déduction de détournements opérés par un salarié indélicat à l'insu des
dirigeants au motif que ces derniers auraient dû en avoir connaissance
si leur gestion avait été plus rigoureuse. La Cour de Versailles
revenait là sur une jurisprudence traditionnelle selon laquelle les
détournements opérés par des salariés à l'insu des dirigeants sont
déductibles (par exemple : CE 14.02.2001, n°193.309).
Pour
autant, la motivation du Conseil d'Etat dans cette affaire semble
marquer un durcissement en indiquant que cette déduction aurait pu être
refusée si les dirigeants avaient concouru aux détournements « par leur
comportement délibéré ou par leur carence manifeste dans l'organisation
de l'entreprise ». C'est cet attendu qui a conduit les journalistes à
s'interroger en début d'année, sans doute à tort, sur l'utilisation
possible de cette jurisprudence pour contester une partie des pertes
réalisées par une banque française sur ses activités de marchés. En
tout état de cause, cet arrêt risque de conduire les vérificateurs à
s'arroger le droit de juger de la pertinence des contrôles internes des
sociétés. On peut néanmoins penser que le Conseil d'Etat a simplement
entendu dresser un garde-fou contre des cas manifestement abusifs
s'apparentant à une complicité tacite des dirigeants.
Deux arrêts importants doivent ici retenir notre attention.
Le
premier est un arrêt de la CAA de Paris du 18 juin 2007 (n°06-01941)
qui censure, un jugement du TA de Paris (28 mars 2006, n° 00000206)
ayant jugé que l'absorption d'une société bénéficiaire par une société
déficitaire de moindre taille ne pouvait être motivée que par des
considérations fiscales et constituait un abus de droit. Si la censure
de la Cour est rassurante et conforme à la jurisprudence du Conseil
d'Etat (21 mars 1986, n°53002), de nombreux praticiens se sont
néanmoins émus du fait que les juges aient cru utile de répondre aux
arguments de l'administration fiscale quant à l'intérêt économique du
sens de la fusion en l'espèce. Rien ne permet cependant d'affirmer que
le principe de liberté de choix énoncé par le Conseil d'Etat serait
remis en cause.
Une autre décision importante en la matière
concerne le traitement des frais de cession de titres de participation
qui peuvent soit s'analyser comme des frais généraux déductibles soit
comme des éléments de calcul de la plus-value, laquelle est désormais
exonérée dans la plupart des cas. Par un arrêt du 7 février 2007
(n°279.588), le Conseil d'Etat a jugé que les coûts d'intermédiation
constituent des frais inhérents à une vente venant en déduction de la
plus-value imposable. Pour autant, il n'est pas certain qu'il faille
avoir une lecture extensive de cet arrêt qui devrait sans doute être
interprété à la lumière d'une précédente décision du 21 juin 1995
(n°132.531) comme n'excluant des frais généraux que ceux « inhérents »
à la transaction, c'est-à-dire dont le fait générateur est la cession
elle-même.
Ce même arrêt (n°279.588) du 7 février 2007, a également permis au
Conseil d'Etat de mettre fin au débat sur la nature des informations
devant être notifiées à la société tête de groupe lorsqu'une
proposition de rectification a été adressée à une filiale intégrée.
Censurant un arrêt remarqué de la CAA de Nancy, le Juge suprême estime
que ce document n'a pas à être motivé mais doit néanmoins comporter un «tableau chiffré qui récapitule les conséquences sur le résultat d'ensemble».
Parmi
les autres décisions importantes, signalons l'application par la CAA de
Douai (13 mars 2007, n°04-980) de la notion de fraude à la loi pour
contester la perception indue d'avoirs fiscaux suite à une opération
d'achat-revente de titres, conformément à la jurisprudence «Janfin»
du Conseil d'Etat (27-09-2006, n°260.050) et le refus d'appliquer cette
notion dans des circonstances voisines par la CAA de Paris (15 mars
2007, n°04-3397). Le Conseil d'Etat devra donc arbitrer cette délicate
question.
Enfin, saluons un arrêt du 26 juin 2007 de la CAA de
Lyon (n°05-1861) qui juge avec force que tout redressement (même vis à
vis d'un tiers) fondé sur une consultation d'avocat saisie au domicile
d'un contribuable, doit être annulé dans la mesure où elle procède
d'une violation du secret professionnel.
L'étude de la jurisprudence de la CJCE et de ses évolutions nécessiterait évidemment de longs développements.
Néanmoins,
l'importance croissante des règles du Traité CE sur la fiscalité
directe française peut être soulignée par un arrêt du 10 juillet 2007
du Conseil d'Etat par lequel celui-ci saisit la CJCE d'une question
préjudicielle relative à la possibilité d'incorporer dans une
intégration fiscale française une sous-filiale détenue par
l'intermédiaire d'une filiale communautaire. La réponse de la CJCE
pourrait à cet égard ouvrir d'importantes perspectives.
Signalons également, dans la lignée de la jurisprudence « Denkavit », l'arrêt «Amurta»
(8 novembre 2007, aff : C 379/05) par lequel la CJCE a condamné les
Pays-Bas pour avoir imposé un traitement fiscal désavantageux aux
dividendes versés aux actionnaires étrangers d'une société néerlandaise
par rapport à celui réservé aux actionnaires holandais.
Enfin, il sera rappelé que c'est grâce à un arrêt du 11 octobre 2007 («Elisa»,
aff : C-451/05) que les règles relatives à la taxe de 3% sur les
immeubles détenus par des personnes morales ont été profondément
modifiées par l'article 20 de la loi de finances rectificative pour
2007, la Cour ayant rappelé qu'établir une présomption générale ou
irréfragable de fraude est disproportionnée par rapport à l'objectif
poursuivi.
Puisse cette sage observation être entendue...
Article paru dans la revue Option Finance du 17 mars 2008
Authors:
Arnaud Donguy, Avocat
