Redevances pour simple jouissance d'un droit : leur déduction fiscale n'est pas chose acquise

Les redevances versées pour l'usage de la licence d'exploitation d'une marque ou d'un brevet constituent en principe des charges déductibles car elles rémunèrent la simple jouissance d'un droit.

Le Conseil d'Etat est toutefois d'avis que ces redevances se traduisent par l'acquisition d'un élément incorporel de l'actif immobilisé dans le cas où l'usage de la licence crée sur une période suffisamment longue une source régulière de profits et est lui-même susceptible d'être cédé (ou sous-concédé) à un autre utilisateur (arrêt SA, Sife du 21 août 1996 n° 154488). Nous avions cru comprendre en lisant cet arrêt que l'attribution d'une valeur patrimoniale, parce qu'ils sont éventuellement monnayables, à des droits qui naissent de la position de simple licencié, suppose à tout le moins que leur titulaire dispose d'une possibilité de cession qui soit effective et donc a priori inconditionnelle. Mais tel n'est pas le chemin que suit la dernière jurisprudence de la Haute Assemblée qui a approuvé le rejet de la déduction fiscale des redevances versées par des licenciés dont la marge de manoeuvre était pourtant singulièrement limitée.

• Dans un cas, l'accord du concédant était nécessaire pour consentir des sous-concessions. Cette restriction est tenue pour inopérante dès lors que celui-ci, fait-on dire au contrat, ne pouvait refuser son autorisation que pour des motifs dûment justifiés (arrêt CE du 4 décembre 2002 n° 240303 refusant l'admission du pourvoi exercé par la société requérante).
• Dans un autre cas, la cessibilité des droits était limitée aux sociétés appartenant au même groupe que le concédant. Or, l'entreprise avait soutenu, sans être contredite, qu'aucune autre société de son groupe n'était en mesure d'exploiter les droits concédés (arrêt CE du 27 juin 2003 n° 250339 refusant l'admission du pourvoi exercé par la société requérante).

Une agence de régie publicitaire a obtenu, contre paiement de redevances, l'exclusivité de la vente d'espaces publicitaires dans la revue d'une association de médecins. Le contrat a été conclu pour une durée de neuf ans, renouvelable par tacite reconduction. Sa résiliation n'est possible que si l'une des parties ne respecte pas ses obligations et seulement après mise en demeure assortie d'un préavis de trois mois. Il ne peut être dénoncé à l'échéance qu'avec un préavis de six mois et moyennant le versement à l'agence d'une indemnité correspondant à un an de chiffre d'affaires déterminé sur la base des douze derniers mois. Ces stipulations, souligne le Conseil d'Etat, démontrent la volonté des parties d'assurer une permanence aux engagements contractés. Après avoir relevé que l'agence tire de l'exécution du contrat 80 % de son chiffre d'affaires, l'arrêt conclut que son droit exclusif, qui était doté d'une pérennité suffisante et constituait une source régulière de profit et dont il n'était pas contesté qu'il était cessible, a constitué, dès son acquisition, un élément incorporel d'actif immobilisé (arrêt du 16 février 2007 n° 288531). 2.1. Il est difficile de se résoudre à admettre que des dépenses engagées pour la simple jouissance d'un droit ou l'exercice d'une faculté pendant une période déterminée sont d'une autre nature que celle de frais généraux déductibles dès lors que la préservation du bénéfice de la position contractuelle au-delà de la période considérée nécessite le renouvellement de ces mêmes dépenses. L'emprunteur doit verser les intérêts prévus au contrat à leur échéance pour préserver le bénéfice du crédit qui lui a été accordé mais cette protection tombera s'il n'est pas en mesure d'honorer les échéances suivantes. Même situation pour un locataire dont le droit à la jouissance du bien pris à bail doit sans cesse être réamorcé par le versement périodique des loyers. Dans l'ensemble de ces cas, la rémunération contractuelle épuise à chaque échéance tous ses effets et il paraît donc contraire à la nature des choses de l'assimiler à un investissement.

2.2.Faisons toutefois un pas dans la direction qu'emprunte le Conseil d'Etat, en admettant que les redevances ne sont pas versées en pure perte puisque le titulaire du droit aurait, s'il le souhaitait, la possibilité de transmettre celui-ci à un tiers, moyennant finance. Cette considération permet-elle de regarder les redevances comme représentant dans leur intégralité le prix d'un investissement alors que leur fonction première est de rémunérer la jouissance temporaire d'un droit ?

En réalité, si l'on cherche à mesurer la valeur de l'avantage que comporte pour le titulaire du droit la faculté qu'il aura, à un moment ou à un autre, de céder ou de concéder celui-ci, il faut s'en rapporter à l'évaluation que fera le candidat cessionnaire, à la date envisagée, des bénéfices que sera susceptible de lui procurer l'usage du droit pendant la durée convenue, compte tenu de la prise en charge des redevances qui continuent à courir. Cette évaluation est naturellement sans lien avec le montant cumulé des redevances qu'aura déjà versées le titulaire.

On remarquera d'ailleurs que dans le cas d'une licence comportant un terme déterminé, le profit auguré de la cession du droit ne fait que décroître à mesure que le temps s'écoule. Si l'on suit le raisonnement du Conseil d'Etat, c'est au moment même où toute perspective de profit s'estomperait que la valorisation de l'élément d'actif serait à son maximum !

Peut-on encore espérer que ces considérations de simple bon sens pèseront un jour dans le débat ? La règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice soumis à vérification n'a connu, on le sait, qu'une brève éclipse. Posée par le Conseil d'Etat le 31 octobre 1973 et plusieurs fois confirmée par la suite, cette règle, solennellement abandonnée par un arrêt d'Assemblée du 7 juillet 2004, n° 230169, a resurgi fin 2004 et sous la forme, cette fois, d'une disposition de caractère législatif insérée au paragraphe 4 bis de l'article 38 du CGI.

Toutefois, la règle qui a réapparu n'a pas été exactement celle qui résultait de la jurisprudence de 1973. La loi empêche dorénavant l'Administration de tirer des conséquences négatives pour l'entreprise vérifiée du fait notamment qu'elle aurait, en période prescrite, déduit des charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé.

Cette situation correspond précisément au cas où l'entreprise s'est abstenue d'incorporer dans le prix de revient d'une immobilisation qu'elle détient au début de la période vérifiée des dépenses qui en forment normalement le coût de revient. Le texte ne distingue pas suivant qu'il s'agit d'une omission partielle d'activation de ces dépenses ou de son omission totale (passation directe par frais généraux du coût d'acquisition de l'élément d'actif).

Les entreprises débitrices des redevances de la nature de celles dont la jurisprudence ci-dessus prescrit l'inscription à l'actif se trouvent donc protégées contre l'application de cette jurisprudence. Mais il n'en est ainsi que pour leurs versements opérés en période prescrite. L'Administration retrouve ses droits au titre des exercices soumis à vérification.

Tout cela ne paraît pas très sain. Relevant à juste titre que le fisc ne perd jamais son pouvoir de taxation si d'aventure la dépense déduite se retrouve dans le prix de cession d'un élément qu'elle a contribué à créer, le législateur absout l'entreprise « fautive » des irrégularités commises en période prescrite et, pour peu que, lors de la vérification, le cours desdites dépenses ait été interrompu sans que l'entreprise en ait tiré la moindre contrepartie, aucune rectification ne pourra être entreprise à son encontre. L'incertitude devrait profiter à l'entreprise versante lorsque la vérification concerne encore la période des versements car il est totalement anormal que le fisc taxe des profits hypothétiques alors qu'il sait bien qu'il aura la capacité de les atteindre s'ils se réalisent. L'application dont fait preuve le Conseil d'Etat dans la défense de sa théorie de l'activation des redevances apparaît ainsi comme étant tout autant inutile qu'antiéconomique.

Article paru dans la revue Option Finance du 3 septembre 2007

Authors:

Jean-Yves Mercier, Avocat Associé