Régime des impatriés : l'administration publie ses nouveaux commentaires
L'administration fiscale a publié, le 31 décembre 2007, une instruction précisant les modalités d'application du régime des "impatriés"
tel qu'issu des lois de finances rectificatives pour 2003 (dont les
dispositions sont devenues applicables à compter du 1er janvier 2004)
et pour 2005 (dont les dispositions ont pris effet le 1er janvier 2005)
et intégré à l'article 81 B du code général des impôts (CGI). Le régime
avait fait déjà l'objet de commentaires administratifs (instruction du
21 mars 2005) qui ont été publiés quelques mois avant les modifications
législatives de 2005. Les nouveaux commentaires s'étant fait attendre
pendant près de deux ans, l'occasion se présente de faire le point sur
les principes et sur les apports inattendus de l'instruction
administrative.
Les conditions générales d'application du régime des impatriés sont maintenant bien connues:
- L'intéressé doit être un salarié ou un dirigeant fiscalement assimilé à un salarié;
- Il doit ne pas avoir été fiscalement domicilié en France au cours des cinq années civiles précédant sa prise en fonctions. Ce délai était de 10 ans avant la loi de finances rectificative pour 2005.
- Le salarié ou le mandataire doit être envoyé par une société étrangère auprès d'une société établie en France et les deux sociétés doivent être liées par des liens capitalistiques, commerciaux ou autres.
- La prime d'impatriation doit être prévue de manière expresse et préalable. Son allocation ne peut pas conduire à ce que le montant de la rémunération imposable en France (hors prime d'impatriation) soit inférieur à la rémunération qui serait versée pour des fonctions analogues dans l'entreprise ou dans une entreprise similaire (ci-après: "rémunération de référence").
- L'avantage fiscal est accordé à titre temporaire et cesse au 31
décembre de la cinquième année suivant celle de la prise de fonctions
en France.
Dans l'hypothèse où le salarié impatrié est amené à effectuer des
missions hors de France pour le compte de son employeur français,
l'instruction de 2005 l'autorisait expressément à cumuler l'exonération
des primes d'impatriation avec celle des primes d'expatriation dont le
régime est fixé par l'article 81 A du CGI. Cependant, l'instruction de
2005 précisait que ce cumul ne saurait aboutir à ce que la rémunération
imposable en France soit inférieure à la rémunération de référence.
La loi de finances rectificative pour 2005 a depuis lors prévu la
possibilité pour le salarié ou le dirigeant assimilé d'opter pour
l'application d'un "régime élargi" qui permet à l'intéressé
d'être exonéré d'impôt au titre de la fraction de sa rémunération
totale se rapportant à une activité exercée à l'étranger, dans la
limite de 20% de sa rémunération imposable appréciée hors prime
d'impatriation.
Ce régime permet d'exonérer une fraction de la
rémunération de base du salarié, et non pas uniquement les sur-salaires
liés à l'expatriation, comme c'est la règle à l'égard des primes
d'expatriation.
Toutefois, la rédaction de la loi ne permettait
pas de déterminer si le salaire imposable en France devait en toute
hypothèse rester au moins égal à la rémunération de référence ou si
l'application du régime élargi permet de ramener la rémunération
imposable en dessous de ce seuil.
Sur ces différents aspects,
l'instruction du 31 décembre 2007 apporte une série de réponses. Si
certaines ont une portée limitée, d'autres pourraient être perçues
comme un cadeau de fin d'année.
A la lecture du texte de l'article 81 B, on aurait pu penser que le
salarié bénéficiaire d'une prime d'impatriation pouvait choisir de
cumuler ce régime avec celui des primes d'expatriation ou, de manière
alternative, avec celui du "régime élargi", mais n'était pas en droit d'emprunter simultanément aux trois régimes.
On
pouvait craindre en effet que l'administration n'admette pas le cumul
des primes d'expatriation avec les avantages du régime élargi, dans la
mesure où ces dispositions visent toutes deux à récompenser les
salariés effectuant des déplacements professionnels hors de France.
De plus, l'administration aurait pu tenter de considérer que le salaire imposable en France devrait être au moins égal à la "rémunération de référence".
Ces
craintes se révèlent infondées. L'administration a décidé d'une part
qu'une même personne pourrait bénéficier de manière simultanée des
trois régimes d'exonération. Elle admet d'autre part que l'application
du régime élargi peut conduire à ce que le revenu imposable du
bénéficiaire soit finalement inférieur à la rémunération de référence,
telle que définie ci-dessus.
L'instruction administrative précise les modalités de calcul du salaire
exonéré en application du régime élargi. L'exonération porte sur le
salaire versé au salarié, au prorata de ses jours de présence hors de
France. Cette exonération est limitée par un double plafond:
- elle ne peut excéder 20% de la rémunération imposable de l'intéressé (qui est retenue hors primes d'expatriation);
- elle ne peut également pas excéder 20% de la rémunération prise comme référence pour le calcul de la prime d'impatriation.
Les différentes règles de calcul des rémunérations exonérées et les
possibilités de cumul sont explicitées dans l'instruction
administrative au moyen d'un exemple chiffré.
L'administration
prend le cas d'un salarié impatrié amené à effectuer des déplacements
professionnels hors de France (30 jours de déplacements sur 220 jours
ouvrés). Les hypothèses sont les suivantes:
- rémunération annuelle nette : 190.000 Euro (qui inclut une prime d'impatriation de 30.000 Euro);
- primes d'expatriation se rajoutant à la rémunération annuelle (article 81 A du CGI) : 12.000 Euro;
- rémunération retenue comme référence en France: 170.000 Euro
Les rémunérations susceptibles d'être exonérées, selon l'administration, sont les suivantes:
- prime d'impatriation: 20.000 Euro (soit 190.000 Euro moins le salaire de référence de 170.000 Euro);
- salaire exonéré selon le régime élargi: salaire se rapportant à l'activité hors France: 25.909 Euro (soit 190.000 Euro x 30/220). Ce montant est inférieur au plafond d'exonération de 20% (20% x 170.000 Euro, soit 34.000 Euro) et peut donc être intégralement exonéré ;
- primes d'expatriation exonérées: les primes d'expatriation de
12.000 Euro sont exonérées dans la limite de 40% du salaire se
rapportant à l'activité hors de France du salarié, soit dans la limite
de 10.364 Euro (25.909 Euro x 40%, il s'agit des règles de plafonnement
spécifiques aux primes d'expatriation, sur lesquelles nous ne
reviendrons pas dans le cadre du présent article).
Le cumul de la prime d'impatriation et du régime élargi peut ainsi
conduire à un revenu imposable inférieur à la rémunération de
référence, ce qui s'avère très favorable aux salariés impatriés.
Il
convient de garder à l'esprit qu'à la différence du régime des
impatriés, celui des primes d'expatriation ne peut bénéficier qu'à des
salariés. Les dirigeants ne peuvent donc s'en prévaloir qu'à la
condition de remplir une fonction technique au titre de laquelle ils
sont titulaires d'un contrat de travail.
L'instruction fiscale précise également les obligations déclaratives à la charge de l'employeur et du salarié impatrié.
L'employeur doit ainsi mentionner sur la déclaration annuelle des données sociales (DADS) distinctement:
- la somme de la prime d'impatriation exonérée et de la rémunération exonérée au titre du régime élargi, dans la case "sommes exonérées au titre du régime des impatriés";
- la prime d'expatriation exonérée, dans la case "indemnité d'expatriation";
- le solde des sommes versées au titre de l'impatriation ou de l'expatriation qui ne bénéficie pas d'une exonération, dans la case correspondant à la rémunération imposable du bénéficiaire.
L'employeur doit en outre porter ces informations à la connaissance du salarié.
Quant
au salarié impatrié, l'administration fiscale précise que l'option pour
le régime élargi se matérialise par une mention dans la rubrique "autres renseignements" de la déclaration d'ensemble des revenus (n° 2042) ou sur papier libre annexé à ladite déclaration.
Le
salarié doit également vérifier l'exactitude des montants exonérés qui
devront en principe apparaître sur sa déclaration de revenus
préimprimée et devra veiller à les corriger en cas d'erreur ou
d'absence de mention faite par l'administration. Rappelons que les
primes d'expatriation sont prises en compte pour le calcul du taux
effectif d'imposition des autres revenus imposables en France du
contribuable.
Article paru dans la revue Option Finance du 25 février 2008
Authors:
Dimitar Hadjiveltech, Nathalie Crucifix, Avocats
