Retraite supplémentaire et prévoyance complémentaire des salariés : Point sur les nouvelles conditions d'exonération fiscale et sociale (1ère partie)
Les exonérations fiscales et sociales des cotisations versées aux régimes de retraite supplémentaire et de prévoyance complémentaire des salariés sont subordonnées au respect de conditions qui ont été commentées tant par l'administration fiscale que sociale entre août 2005 et fin juillet 2006 (circulaire DSS/5B n° 2005-396 du 25 août 2005, instruction DGI 5 F 15-05 du 25 novembre 2005, circulaire DSS/5B questions réponses n° 2006-330 du 21 juillet 2006). La doctrine des deux administrations se rejoint sur certains points, mais pas sur tous.
Au plan fiscal, la nouvelle loi n'a pas changé la nature des cotisations déductibles des salaires imposables mais elle en a modifié les limites de déduction.
Les régimes concernés, sont comme précédemment, ceux dont la couverture présente un caractère obligatoire et collectif, qui comportent une participation effective de l'employeur, dont les cotisations sont fixées à un taux uniforme à l'égard de toutes les personnes appartenant à une même catégorie objective de personnel et qui excluent tout versement en capital sauf pour la couverture du risque décès (retraite et prévoyance). En matière de prévoyance, l'instruction du 25 novembre 2005 (5 F-15-05) admet également des versements en capital en cas d'invalidité absolue et définitive ou perte totale et irréversible d'autonomie.
Au plan social, l'exclusion de l'assiette des cotisations des contributions patronales a été soumise au respect de nouvelles conditions : le régime financé doit présenter un caractère collectif et obligatoire. Ainsi, contrairement à la situation antérieure, les contributions versées au titre des régimes facultatifs sont intégralement assujetties à cotisations sociales comme complément de salaire. L'exonération en outre enserrée dans les conditions suivantes :
- versement des prestations par un organisme habilité (institution de prévoyance, de retraite supplémentaire, IGRS, mutuelle, entreprise d'assurances) ;
- mise en place du régime selon une procédure déterminée (par voie de conventions ou d'accords collectifs, soit à la suite de la ratification à la majorité des intéressés d'un projet d'accord proposé par le chef d'entreprise, soit par une décision unilatérale du chef d'entreprise constatée dans un écrit remis par celui-ci à chaque intéressé).
- principe de non substitution d'autres éléments de rémunération en tout ou partie supprimés dans l'entreprise depuis moins de douze mois.
Les exonérations fiscales et sociales sont désormais subordonnées au respect de deux conditions communes qui ont trait au caractère obligatoire et collectif du régime. Le premier volet de cet article est consacré à leur examen. Le second volet présentera les autres conditions
Seules les contributions aux régimes auxquels l'adhésion du salarié est obligatoire peuvent être admises en déduction des salaires imposables et bénéficier de l'exclusion d'assiette des cotisations sociales.
En matière de prévoyance, l'instruction du 25 novembre 2005 (5 F-15-05) admet certaines dérogations au caractère obligatoire que la doctrine antérieure ne prévoyait pas : ce sont celles admises au plan social par la circulaire DSS du 25 août 2005, étant précisé qu'au plan social, certaines dérogations sont admises tant en matière de retraite que de prévoyance: en pratique, le souci de faire bénéficier les salariés de la déduction fiscale des cotisations conduira les entreprises à limiter les dérogations aux seuls régimes de prévoyance.
Ces dérogations concernent les salariés sous contrat à durée déterminée, les travailleurs saisonniers ainsi que ceux bénéficiant d'une couverture complémentaire obligatoire dans le cadre d'un autre emploi.
En outre, le salarié déjà couvert par son conjoint, à titre obligatoire (ce dernier étant tenu dans son entreprise de cotiser au titre de garanties bénéficiant à son conjoint), peut, lors de la mise en place du régime, choisir de ne pas cotiser (mais pas les nouveaux embauchés). On notera cependant que la circulaire DSS questions réponses du 21 juillet 2006 précise que cette dérogation à l'obligation de cotiser ne peut être prévue que lors de la mise en place d'un régime obligatoire et non lors de la renégociation d'un régime déjà obligatoire pour les salariés. Il y a tout lieu de penser que l'administration fiscale partagera cette analyse.
Cette même circulaire questions réponses prévoit une dispense d'affiliation temporaire au profit des salariés déjà présents dans l'entreprise au moment de la mise en place du régime et couverts par une assurance individuelle frais de santé, pour la période restant à courir entre la date d'entrée en vigueur du régime obligatoire et la date d'échéance du contrat individuel. La circulaire précise que cette dérogation peut être prévue lors de la création d'un régime obligatoire ou lors de la transformation d'un régime facultatif en régime obligatoire.
S'agissant des dérogations au caractère obligatoire des régimes de prévoyance, l'instruction fiscale ne renvoie qu'à celles prévues par la circulaire DSS du 25 août 2005. Il ne peut donc être tenu pour acquis que les dérogations prévues non par cette circulaire, mais par celle questions réponses du 26 juillet 2006, seront admises au plan fiscal.
Certains régimes de « remboursement de frais de santé » offrent aux salariés la possibilité d'assurer leur famille en versant une cotisation distincte. La circulaire sociale du 25 août 2005 à laquelle renvoie l'instruction fiscale du 25 novembre 2005 précise que l'existence de cette faculté ne remet pas en cause le caractère obligatoire du régime à l'égard des salariés mais ajoute que, l'adhésion de l'ayant droit étant facultative, la contribution de l'employeur versée à son bénéfice est totalement intégrée dans l'assiette des cotisations de sécurité sociale.
Il n'avait pas été expressément dit que la cotisation patronale finançant la couverture des ayants droits est exonérée dans le cas où la couverture de ces derniers est obligatoire, c'est-à-dire lorsque le salarié est tenu de s'acquitter d'une cotisation couvrant ses ayants droits, même si ces derniers sont déjà couverts par ailleurs. La circulaire questions réponses apporte cette précision. Elle ajoute qu'un régime qui couvre à titre obligatoire le conjoint et les enfants du salarié peut prévoir une dispense d'affiliation au profit des conjoints et enfants qui sont déjà couverts à titre obligatoire par ailleurs. En l'absence de référence à la nécessité de prévoir cette dérogation dans l'acte instituant le régime, il semblerait que cette dérogation puisse être introduite dans les régimes déjà obligatoires. On peut se demander si cette dérogation sera également applicable aux conjoints qui travaillent dans la même entreprise.
Si elles répondent incontestablement à un véritable besoin pratique, ces possibilités de dispense d'adhésion au régime n'exonèrent pas l'employeur de ses obligations conventionnelles. Il convient dès lors de vérifier, avant de recourir à ces dérogations, que la loi, un accord interprofessionnel ou la convention de branche ne prévoit pas des garanties de prévoyance obligatoires pour tous les salariés. En effet, le fait qu'un salarié manifeste le souhait de ne pas adhérer au régime ne dispense pas l'employeur de son obligation de couverture.
Tant l'instruction fiscale du 25 novembre 2005 que la circulaire du 25 août 2005 subordonnent l'exonération fiscale et sociale à la condition que le régime bénéficie de manière générale et impersonnelle à l'ensemble du personnel salarié de l'entreprise ou à la totalité du personnel appartenant à une catégorie donnée. Par catégories de personnel, il convient en principe d'entendre, selon ces textes, celles qui sont retenues pour l'application du droit du travail ( ouvriers, employés, agents de maîtrise, ingénieurs et cadres). Si les cadres dirigeants sont admis comme constituant une catégorie, tant l'administration fiscale que sociale considèrent que les mandataires sociaux ne constituent pas en tant que tels une catégorie de personnel. Il conviendra donc de veiller à les inclure dans une catégorie plus large. Du point de vue social, la circulaire questions réponses du 21 juillet 2006 indique que les salariés classés dans un niveau de la classification ou rémunérés à un certain coefficient ne constituent pas une catégorie objective de salariés. Si l'instruction fiscale ne contient pas pareille restriction, l'impératif de l'exonération sociale conduira en pratique à ne pas recourir au critère de la rémunération.
Article paru dans la Revue Option Finance du 27 novembre 2006
Authors:
Florence Duprat-Cerri, Agnès Rivière-Durieux, Avocats
