Retraite supplémentaire et prévoyance complémentaire des salariés : Point sur les nouvelles conditions d'exonération fiscale et sociale (2ème partie)

Après avoir consacré la première partie de cet article à l'examen des deux conditions communes à l'exonération fiscale et sociale des contributions, à savoir l'exigence du caractère obligatoire et collectif du régime, nous allons maintenant passer en revue celles des conditions que chaque administration concernée a définies isolément, sans que l'on sache toujours très bien si sa position est partagée par l'autre administration. Cette condition est apparue dans la réglementation fiscale. L'instruction du 5 décembre 1985 (5 F-25-85) relative aux dispositions de l'article 83 2° du CGI dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de la loi « Fillon » du 21 août 2003 prévoyait déjà que les cotisations devaient comporter une participation de l'employeur, qui pouvait en représenter la totalité. Si la précision n'est donc pas nouvelle, l'instruction de 2005 ajoute que cette participation doit au minimum représenter une part significative des cotisations et renvoie à la documentation administrative 5 F 2312 n° 9 à 13, 10 février 1999 qui avait introduit cette précision supplémentaire. Le n° 12 de cette documentation indique en renvoi que le niveau requis de la participation de l'employeur peut notamment être apprécié par rapport aux règles de financement du régime d'assurance-maladie de la sécurité sociale et qu'une participation d'un niveau inférieur peut toutefois être envisagée si le taux est conforme aux usages et accords collectifs en vigueur dans la profession et la branche d'activité concernée. Nous tiendrons pour acquis que la référence aux règles de financement de l'assurance-maladie sont celles qui étaient applicables avant que la CSG ne se soit substituée à la cotisation salariale de maladie. A cette époque, la part patronale représentait environ 65 % du total.

L'instruction précise enfin que la seule prise en charge par l'employeur des frais de mise en place et de gestion du régime ne constitue pas de sa part une participation significative à son financement. Si l'on conçoit aisément qu'un régime obligatoire mis en place dans l'entreprise comporte une part patronale de financement, aucune disposition légale ne fixe la quantum de cette dernière. Si l'on retiendra de la doctrine que la prise en charge des frais du régime n'est pas assimilable à une cotisation patronale et que les salariés peuvent ne pas cotiser, la répartition de la cotisation entre part patronale et part salariale ne nous paraît relever d'aucune règle impérative.

Au plan social, la circulaire questions réponses du 21 juillet 2006 indique qu'un régime obligatoire mis en place par décision unilatérale de l'employeur mais financé exclusivement par le comité d'entreprise et les salariés peut bénéficier du régime social de faveur, la contribution du comité étant assimilée à une cotisation patronale. L'instruction fiscale n'aborde pas ce point et la solution ne saurait être transposée au plan fiscal tant que l'administration n'aura pas expressément admis d'assimiler la part financée par le comité d'entreprise à une cotisation patronale. On notera avec satisfaction que l'instruction fiscale du 25 novembre 2005 comme la circulaire du 25 août 2005 précisent qu'en cas de décès de l'adhérent avant la liquidation de sa retraite, la contre-assurance décès puisse valablement consister en la contrepartie de la provision mathématique. La dernière doctrine en date (5 F 2312, 10 février 1999) n'admettait en effet dans ce cas que le seul remboursement des primes ou cotisations.

Les deux administrations s'accordent par ailleurs pour admettre qu'un capital puisse être également versé en cas d'invalidité ou d'incapacité dans le cadre d'un régime de retraite

L'instruction et la circulaire évoquent par ailleurs les contrats qui prévoient le versement de rentes dites « variables » ou « en paliers » ayant pour effet soit de liquider une fraction significative des droits viagers sur une très courte période, soit au contraire d'en différer la liquidation à une date très tardive, en sorte qu'il pourrait s'analyser en une sortie partielle en capital, susceptible de remettre en cause la déductibilité des cotisations. Sur ce point, les craintes de l'administration ne sont à notre avis justifiées que pour autant que les rentes en palier échappent à la qualification de revenus, ce qui ne va pas de soi. Cette exigence d'origine fiscale est reprise dans la circulaire DSS du 25 août 2005 à cette différence près toutefois que cette dernière prévoit également la possibilité d'un montant uniforme en cas de contribution forfaitaire. Tant l'instruction fiscale que la circulaire admettent une modulation du taux de cotisation par tranche de rémunération. Il s'agit des tranches de rémunération définies par référence au plafond de sécurité sociale prévu à l'article L. 241-3 du code de sécurité sociale (au plan social, cette précision est contenue dans la circulaire questions réponses du 21 juillet 2006 qui refuse à l'employeur la possibilité de fixer librement ces tranches).

Il est précisé tant au plan que fiscal que social que les sommes issues d'un compte épargne-temps qui correspondent à un abondement en temps ou en argent de l'employeur et versées par le bénéficiaire à un régime de retraite supplémentaire sont sans incidence sur l'application de la règle du taux uniforme.

En matière de prévoyance l'instruction reprend la solution contenue dans une réponse ministérielle de 1994 selon laquelle le respect du principe de taux uniforme n'interdit pas aux salariés de choisir, à l'intérieur de la cotisation, de moduler le taux de couverture et, par suite, les garanties relatives aux différents risques assurés. La circulaire DSS l'admet également. Si nous avons mis en exergue les nombreux points sur lesquels la position de la Direction Générale des Impôts et celle de la Direction de la Sécurité Sociale se rejoignent, nous regrettons que certaines prises de position admises au plan social - et plus particulièrement certaines dérogations admises au caractère obligatoire de l'adhésion au régime - ne soient pas contenues dans l'instruction fiscale.

L'explication réside peut-être dans le fait que ces dérogations sont essentiellement contenues dans la circulaire DSS questions réponses du 21 juillet 2006 qui est bien postérieure à la date de publication de l'instruction fiscale datée du 25 novembre 2005.

D'après les informations qui nous ont été communiquées, une instruction fiscale devrait paraître mais celle-ci ne traiterait que des « contrats responsables »⁽¹⁾ . Il est donc à craindre que la résolution des questions en suspens fera l'objet de solutions éparses voire individuelles et de ce fait non opposables à l'administration sur le fondement des dispositions de l'article L 80 A du Livre des Procédures Fiscales.


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(1) Il s'agit des contrats « remboursement de frais de santé » obligatoires qui, pour pouvoir bénéficier de l'exonération fiscale et sociale, doivent exclure certaines prises en charge et prévoir au contraire l'obligation de prendre en charge certaines consultations et prescriptions du médecin traitant ainsi que la totalité du ticket modérateur d'au moins deux prestations de prévention considérées comme prioritaires au regard d'objectifs de santé publique (articles L 871-1, R 871-1 et R 871-2 du code de la sécurité sociale).
Article paru dans la revue Option Finance du 4 décembre 2006


Authors:

Florence Duprat-Cerri, Agnès Rivière-Durieux, Avocats