Intégration fiscale : entrée, sortie, passage d’un groupe à un autre

Les juges du fond adoptent des positions intéressantes relatives à l’entrée dans le groupe d’une société nouvelle, à l’utilisation des déficits lors du passage d’un groupe à un autre, et à la répétition de l’indu en cas de sortie d’une filiale d’un groupe.

Entrée dans le groupe : inutile d’avoir clôturé un premier exercice ?

La constitution d’un groupe intégré nécessite que la société tête de groupe et les filiales candidates à l’intégration optent formellement pour le régime de l’intégration. Cette option doit aujourd’hui être exercée au plus tard à l’expiration du délai prévu pour le dépôt de la déclaration de résultats de l’exercice précédant celui au titre duquel le régime va s’appliquer pour la première fois (CGI, art. 223 A). Mais, jusqu’à la loi de finances pour 2004, la date limite d’option se situait le jour précédant la date d’ouverture de l’exercice de prise d’effet de l’intégration.

Selon l’administration, il résulte de cette disposition, avant 2004 comme aujourd’hui, que les sociétés nouvellement créées doivent clore un premier exercice avant d’entrer dans le groupe.

Un espoir de modification de cette analyse était né après la publication de deux décisions du Conseil d’Etat du 7 mars 2012 (n° 335046 et 335047), selon lesquelles une société nouvelle peut reprendre rétroactivement, après son immatriculation au cours de l’exercice, l’option pour le régime de l’intégration fiscale décidée par son gérant (l’option du gérant reprise par la société devenant alors réputée prise avant la date d’ouverture de l’exercice de prise d’effet de l’intégration comme l’exigeait alors la loi). Mais l’administration après avoir rapporté dans ses commentaires administratifs l’indication selon laquelle une société nouvelle ne peut faire partie d’un groupe intégré que si son immatriculation au registre du commerce et des sociétés est antérieure à la date commune d’ouverture des exercices des sociétés du groupe, avait dans le même temps, réintroduit dans ses commentaires, au n° 100 du BOI-IS-GPE-10-40, l’indication selon laquelle « les sociétés nouvellement créées doivent clore un premier exercice avant d’entrer dans le groupe ». 

Cette exigence administrative, inchangée depuis sa réintroduction, n’a toutefois pas convaincu la Cour administrative d’appel (CAA) de Marseille qui, par un arrêt du 16 avril 2026, n° 25MA02058 a jugé qu’il n’est pas indispensable qu’une société ait clos un premier exercice avant d’être intégrée à un groupe d’intégration fiscale. 

Elle juge ainsi, d’une part, que les dispositions de l’article 223 A du CGI rappelées ci-avant ont pour objet de fixer aux entreprises intégrées « une limite temporelle à la formalisation de leur accord » et, d’autre part, qu’il résulte des travaux parlementaires de la loi de finances pour 2004 précité qui a permis de reporter le délai d’option, que cette modification avait pour objet d’apporter « un peu plus de souplesse aux entreprises », en repoussant le délai d’option pour la constitution d’un groupe d’intégration (qui est le même que pour devenir membre d’un groupe intégré). 

Il en résulte, juge la cour, que les dispositions en cause de l’article 223 A du CGI ne peuvent être regardées en elles-mêmes comme imposant aux sociétés souhaitant intégrer un groupe fiscal de clore préalablement un exercice. Les commentaires administratifs précités ajoutent donc une condition que la loi fiscale ne prévoit pas.

Selon nos informations, le Conseil d’Etat a été saisi d’un pourvoi en cassation. En attendant sa décision, il reste conseillé, avant d’intégrer une société nouvelle, de lui faire clôturer un premier exercice à la veille de la date à laquelle les autres sociétés membres ouvrent leur propre exercice. 

Déficits et base élargie : cumul de déficits mais dans la limite d’un plafond unique 

Dans la deuxième affaire, la CAA Paris juge que la société mère qui est acquise et entre dans un nouveau groupe peut utiliser les déficits d’ensemble du groupe ayant cessé et bénéficier du mécanisme d’imputation des déficits sur une base élargie, mais dans le respect du plafond unique prévu au troisième alinéa du I de l’article 209 du CGI.

Rappelons que ce texte prévoit que le déficit subi au titre d'un exercice est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice, dans la limite d'un montant de 1 M€, majoré de 50 % de la fraction du bénéfice excédant ce seuil (ci-après « plafond d’imputation »). L’excédent du déficit est reportable sur les exercices suivants, dans les mêmes conditions. 

En cas de de fusion ou d’opération assimilée placée sous le régime de faveur de l'article 210 A, le II de l’article 209 du CGI permet sous certaines conditions le transfert sur agrément (ou automatique pour les transferts inférieurs à 200 000 €) des déficits non encore déduits par la société absorbée ou apporteuse. La société absorbante ou bénéficiaire des apports peut ensuite les imputer sur ses bénéfices ultérieurs dans les conditions de droit commun qui viennent d’être rappelées. 

En intégration fiscale, on distingue :

• les déficits subis par les sociétés du groupe au titre d’exercices antérieurs à leur entrée dans le groupe qui ne sont imputables que sur leur bénéfice propre (retraité de certaines opérations) dans la limite du « plafond d’imputation » (a du 1 de l’article 223 I du CGI) ;
• les déficits subis par les sociétés du groupe pendant l'intégration qui sont pris en compte par la société mère pour la détermination du résultat d'ensemble et ne peuvent plus être reportés sur leurs propres résultats. Le déficit d'ensemble est reportable en avant, là encore dans les conditions de droit commun (article 223 C).

En cas de cessation du groupe, après régularisations de sortie, le déficit d'ensemble subi par le groupe pendant la période d'intégration et encore reportable lors de sa dissolution appartient à l'ancienne société mère, qui peut l'imputer sur ses résultats de l'exercice de sortie et des exercices suivants dans les conditions de droit commun, plafonnement compris (article 223-I, 1, a et 223 S du CGI). 

Mais sous certaines conditions, en cas de restructuration du groupe, l’article 223 I, 5 du CGI, permet, notamment lorsque la société mère d’un groupe intégré est absorbée, scindée ou acquise à 95 % au moins, d’imputer les déficits d’ensemble de l’ancien groupe sur une base élargie. Cette disposition permet à ces déficits d’ensemble, pour leur fraction correspondant aux déficits subis par l’ancienne mère ou par celles de ses filiales appartenant au nouveau groupe, d’être également imputés sur les bénéfices des sociétés du groupe dissous qui font partie du nouveau groupe. 

Dans une décision Direct Energie du 9 décembre 2022, n° 451553, le Conseil d’Etat avait jugé que dans le cas où la mère d’un groupe intégré est absorbée par une société qui constitue un nouveau groupe, la société absorbante ne peut bénéficier que d’un seul mécanisme d’imputation des déficits pré-intégration sur ses résultats individuels, les déficits pré-intégration étant constitués des déficits propres de l’absorbante antérieurs à la constitution du nouveau groupe et des déficits transférés sur agrément par l’ancienne mère et par l’ancien groupe. 

Dans l’affaire soumise à la CAA Paris, une société tête de groupe acquise par une autre et qui entrait dans le nouveau groupe revendiquait l’utilisation des déficits dont elle était devenue l’unique dépositaire en application des deux fondements juridiques susvisés :

• d’une part, les déficits reportables constitués par le groupe ayant cessé et dont les sociétés qui le composaient ont rejoint un autre groupe (imputation sur les bénéfices propres de la société mère du groupe ayant cessé) dans la limite posée par la règle de plafonnement des déficits ;
• d’autre part, l’imputation d’une fraction de ces déficits dans la limite du plafonnement d’ensemble sur les bénéfices des sociétés membres du groupe ayant cessé et qui font partie du nouveau groupe parmi lesquelles la société mère du groupe ayant cessé (règle de l’imputation sur une base élargie). 

La CAA juge (3 avril 2026, n° 24PA05142) que les deux mécanismes peuvent être cumulés, mais dans la limite pour les deux imputations cumulées du plafonnement de l’article 209, I, 3^ème alinéa du CGI. 

Contribution de 3 % et sortie d’un groupe d’intégration

Dans la troisième affaire, la cour d’appel de Paris a jugé qu’une société qui a quitté un groupe d’intégration n’est pas fondée à réclamer le remboursement de l’équivalent de la contribution de 3 % qu’elle a versé à sa société mère intégrante lorsqu’elle était membre du groupe intégré. 

Au moment de son intégration, en 2007, une filiale a signé une convention d’intégration aux termes de laquelle elle devait s’acquitter auprès de la tête de groupe des contributions qu’elle aurait payées si elle n’avait pas appartenu au groupe intégré. 

En 2012, la nouvelle contribution égale à 3 % des revenus distribués par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés en France (CGI, art. 235 ter ZCA) est instaurée ce qui donne lieu, tout d’abord, à une information de la mère à ses filiales puis à une modification deux ans plus tard de la convention d’intégration afin d’inscrire expressément l’exigence de paiement de cette contribution. Nous comprenons que cet ajout ne fait que réitérer une obligation de paiement de la contribution déjà effective en application de la règle générale de la convention signée dès 2007. 

La filiale en cause dans cette affaire avait versé des sommes importantes au titre de cette contribution à sa mère intégrante. Elle est cédée et sort du groupe en 2015, après signature d’une convention de sortie avec son ancienne mère

Or, le 17 mai 2017 (aff. 365/16), la Cour de justice de l’Union européenne juge que la taxe additionnelle de 3 % est contraire à la directive 2011/96/UE du conseil du 30 novembre 2011 et peu après, par une décision du 6 octobre 2017 (n° 2017-660 QPC), le Conseil constitutionnel censure cette contribution.

La filiale a alors demandé à son ancienne société mère le remboursement de la somme qu’elle avait acquittée au titre de la contribution de 3 %, ce que cette dernière a refusé en opposant les dispositions de la convention de sortie de l'intégration fiscale.

Devant la cour d’appel de Paris (5 mai 2026, RG n° 23/05406), la filiale fonde sa demande sur la répétition d'un indu, qui permet d’obtenir le remboursement des sommes payées sans être dues, n'invoquant la convention de sortie d'intégration fiscale que pour soutenir qu'il ne ressort d'aucune disposition de celle-ci qu'elle aurait renoncé par anticipation au remboursement de la contribution de 3 %.

Pour rappel, la répétition de l’indu, aujourd’hui restitution de l’indu, fait l’objet des articles 1302 et 1302-2 du code civil. 

Mais la cour juge que les paiements effectués par la filiale trouvent leur cause dans la convention d'intégration, dont la validité n'a pas été remise en cause et qui ne fait pas l'objet d'une demande d'annulation. Elle précise aussi que la déclaration de non-conformité à la Constitution de la taxe de 3 % n'entraine pas, en elle-même, rétroactivement la nullité ou la caducité de la Convention d'intégration.

Le principe de neutralité fiscale qui avait été invoqué par la filiale vise seulement à équilibrer les impositions et ne concerne que les rapports entre le contribuable et l'administration fiscale. Et, à cet égard, la cour note qu’en l'absence de convention d'intégration, la filiale aurait été redevable de cette taxe avant la décision d'inconstitutionnalité. 

Enfin, la cour analyse les clauses de la convention de sortie de l’intégration et note que celle-ci ne remet pas en cause les obligations convenues antérieurement à la cession. 

La société échoue donc à démontrer le caractère indu des paiements qu'elle a réalisés.

Article paru dans Option finance le 6 juillet 2026