La fiscalité locale applicable aux systèmes de stockage d’énergie par batteries (BESS)

Le développement des énergies renouvelables intermittentes (solaire et éolien)¹ ne répondra aux objectifs de transition énergétique qu’à la condition de relever le défi de l’équilibrage de la production et de la consommation en temps réel ou : comment stocker l’électricité produite aux heures de surproduction afin de la restituer aux heures de forte demande ? L’analyse fiscale d’un BESS nécessite de répondre à une série de questions articulées : quels éléments de l’installation relèvent du champ de la TFPB et de la CFE et doivent donc être déclarés ? Comment est calculée la valeur locative d’un BESS imposable à la TFPB et à la CFE ?

L’implantation d’une installation ou système de stockage d’énergie par batteries, désignés nous l’acronyme anglais BESS (Battery Energy Storage Systems) suppose la réalisation, sur un terrain donné, d’investissements de nature immobilière significatifs : dalles de fondation ou plateformes maçonnées, locaux techniques, conteneurs abritant les racks ou modules de batteries, voies d’accès, clôtures. Ces travaux, complétés par des équipements techniques spécifiques (batteries, onduleurs, transformateurs, systèmes de gestion de batteries et de climatisation) font naître une assiette fiscale complexe au regard de la taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) et de la cotisation foncière des entreprises (CFE) d’autant qu’en amont du BESS, un permis de construire est déposé.

1. L’identification des biens fonciers d’un BESS déclarables et imposables à la TFPB et à la CFE

1.1 Un préalable nécessaire dont l’enjeu ne doit pas être minimisé

Cette question d’identification des biens fonciers concerne à la fois le propriétaire et l’exploitant du BESS, tous deux redevables de la TFPB et de la CFE, lesquels souscrivent impérativement, dès l’achèvement et la mise en service de l’installation, des déclarations dont l’enjeu est capital pour deux raisons.

D’une part, ces déclarations présentent un caractère ponctuel et produisent leurs effets pour l’ensemble des impositions futures sauf naturellement, modification de dimensionnement de l’installation. Il convient donc d’accorder une vigilance particulière au moment de leur souscription, précisément parce qu’elles ne sont pas renouvelées ou susceptibles d’être corrigées chaque année.

D’autre part, il existe une identité d’assiette entre la TFPB et la CFE. En effet, les biens entrant dans le champ de la TFPB dont l’exploitant dispose pour son activité, constituent également la base de la CFE². Cet effet miroir confère une portée particulière à ces déclarations qui méritent d’être les plus cohérentes possibles, surtout lorsque les deux qualités (propriétaire et exploitant) sont réunies dans une même entité puisqu’elle supportera alors le cumul des deux taxes, ce qui est par expérience généralement le cas des BESS.

1.2 L’identification des biens fonciers taxables d’un BESS mériterait d’être précisée

La loi³ prévoit que la TFPB, et donc la CFE, sont dues à raison des bâtiments et de leurs terrains d’emprise mais également :

• des installations destinées à abriter des personnes ou des biens ou à stocker des produits,
• des ouvrages en maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions, tels que les ouvrages servant de support aux moyens matériels d’exploitation,
• des ouvrages d’art et les voies de communication.

Ces principes permettent d’exclure des bases de TFPB et CFE, tous les matériels et équipement spécialisés d’un BESS, tels que les câbles électriques, batteries ou modules de batteries, onduleurs, transformateurs, matériels électriques, de mesure, systèmes de contrôle, de vidéosurveillance, etc.

En revanche, l’examen des composantes physiques d’un BESS permet a priori d’identifier les biens fonciers suivants au sens de la loi :

• le terrain d’emprise et les travaux d’aménagement du terrain,
• les dalles en béton ou plateformes maçonnées si du fait de leur dimension, ces ouvrages en maçonnerie présentent le caractère de « véritables constructions », ou bien s’analysent comme des ouvrages servant de support aux moyens matériels d’exploitation,
• les bâtiments techniques (postes de livraison, de transformation, locaux de contrôle),
• les conteneurs abritant les modules de batteries car ils constituent des installations destinées à abriter des biens,
• les voies d’accès et les clôtures⁴ en tant qu’ouvrages d’art et voies de communication.

Toutefois, le cas des conteneurs hébergeant les racks ou modules de batteries fait débat compte tenu de l’exonération particulière pour les « outillages et autres installations et moyens matériels d'exploitation des établissements industriels » qui toutefois est exclue pour les installations abritant des personnes, des biens ou des produits ainsi que les ouvrages en maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions et voies de communication (Art. 1382-11° du CGI).

Dans une décision du 11 décembre 2020⁵, le Conseil d'État a posé trois conditions pour cette exonération : le bien doit appartenir à un établissement industriel au sens de la TFPB et CFE, être spécifiquement adapté aux activités exercées dans un tel établissement et ne pas être une installation assimilable à une construction.

Si un BESS conduit, comme pour les data-centers par exemple, à la création d’un établissement industriel au sens de la TFPB et de la CFE eu égard au rôle prépondérant des moyens matériels et techniques pour l’exercice de l’activité de stockage d’énergie, la troisième et dernière condition pour satisfaire à l’exonération est le nœud du problème.

Quand bien même les conteneurs, de dimension variable, sont de simples bungalows ou éléments modulaires, métalliques, transportables (s’ils ne sont pas scellés au sol mais simplement posés sur le sol ou sur une plateforme), ils sont reliés au réseau électrique et pourraient être considérés par l’administration fiscale comme étant « des installations abritant des biens » (des batteries) assimilables à de véritables constructions.

En conclusion, le traitement fiscal des conteneurs de batteries d’un BESS en matière de TFPB/CFE conduit à raisonner par analogie avec d’autres biens (silos, réservoirs) en l’absence de jurisprudence ou doctrine levant l'incertitude. Une clarification de l'administration fiscale par voie de rescrit ou de commentaires au BOFIP⁶ serait souhaitable pour sécuriser le traitement de ces installations en plein développement.

2. La détermination de la valeur locative foncière d’un BESS pour son imposition à la TFPB et à la CFE

2.1. L’évaluation foncière des actifs immobiliers du BESS relève de la méthode comptable

La loi⁷ prévoit que la valeur locative foncière des établissements industriels est déterminée selon la méthode comptable prévue à l’article 1499 du CGI pour autant que le propriétaire des biens taxables soit soumis aux obligations comptables de l’article 53 A du CGI, ce qui est le cas d’une société soumise à l’IS.

La valeur locative est alors égale à 4 % des prix de revient d’origine des immobilisations foncières inscrites au bilan de la société propriétaire que celle-ci aura déclarés à l’achèvement du BESS dans sa déclaration Modèle U de taxe foncière (sauf le cas du terrain analysé dans la partie suivante). 

Pour l’imposition à la CFE de l’exploitant, la valeur locative sera identique pour autant que ce dernier souscrive, l’année de mise en service du BESS, sa déclaration 1447-C de création d’établissement.

Cette valeur locative est ensuite actualisée pour correspondre à l’année d’imposition grâce à des coefficients annuels légaux puis respectivement diminuée de 50 % et 30 % en TFPB et en CFE.

Ces bases multipliées aux taux d’imposition des collectivités locales bénéficiaires de la TFPB et de la CFE aboutissent aux cotisations de TFPB et de CFE, Taxe GEMAPI (taxe pour financer la Gestion des Milieux Aquatiques et Protection des Inondations), TEOM (Taxe d’Enlèvement des Ordures Ménagères), TSE (Taxes Spéciales d’Equipement), Taxes pour frais de Chambres de commerce et d’industrie dues par le propriétaire et l’exploitant de l’installation.

A noter que pendant les deux premières années d’imposition à la TFPB, le propriétaire bénéficie, sous réserve de souscrire sa déclaration dans les 90 jours de l’achèvement du BESS, d’une exonération de 40 % de la base imposable (sauf pour la part perçue au profit de l’EPCI (Etablissement Public de Coopération Intercommunale) à fiscalité propre et la part de la TEOM (Taxe d’Enlèvement des Ordures Ménagères).

L’exploitant bénéficie quant à lui pour sa première année d’imposition à la CFE d’une réduction de 50 % pour création d’établissement.

A noter également qu’une exonération facultative^[8] de CFE de 3 ans existe pour les créations (et extensions) d’établissements industriels, si l’exploitant souscrit la déclaration 1447-C de CFE.

Concernant le terrain d’emprise du BESS, il peut, selon la qualité de son propriétaire, faire l’objet d’une évaluation foncière autre que celle de la méthode comptable.

2.2 L’évaluation foncière du terrain, parfois différente de l’évaluation foncière des autres actifs immobiliers du BESS

Par expérience, le propriétaire exploitant de l’unité de stockage d’électricité que constitue le BESS est rarement propriétaire du terrain d’emprise sur lequel celle-ci est installée. Selon les situations rencontrées, ce propriétaire est une personne physique ou morale voire assez régulièrement une collectivité locale.

Dans ce cas où le terrain appartient à un tiers, l’exploitant du BESS aura bien entendu défini avec celui-ci les conditions d’occupation dans un bail civil ou commercial mais en pratique c’est un bail emphytéotique (BE) ou bail à construction (BAC) qui est privilégié pour le droit réel immobilier hypothécable qu’il confère.

La loi⁹ prévoit expressément qu’en cas de BE et de BAC, le redevable de la TFPB n’est plus le propriétaire du terrain mais l’emphytéote ou le preneur du bail à qui les obligations déclaratives de taxe foncière sont alors transférées.

Or, si le terrain appartient à une collectivité locale ou une personne physique (ou une indivision constituée de personnes physiques), la méthode comptable est exclue¹⁰.

Dans cette situation, l’emphytéote ou le preneur doit alors souscrire une déclaration 6660-REV de taxe foncière et envisager quelles catégories de locaux et de surface déclarer. En effet, la valeur locative foncière du terrain sera ensuite évaluée par l’administration fiscale selon la méthode de la grille tarifaire sauf le cas où le contribuable cocherait la catégorie EXC1 aboutissant à l’application de la méthode selon l’appréciation directe.

En conclusion, la réalisation et l’exploitation d’un BESS supposent de porter une attention particulière aux obligations déclaratives et règles applicables en matière de fiscalité locale. 

En effet, le dépôt d’un permis de construire en amont du projet conduit de facto à porter à la connaissance de l’administration fiscale et des collectivités locales la création prochaine d’un « établissement industriel » susceptible d’entrer dans le champ de la fiscalité locale - sans oublier la fiscalité de l’urbanisme (Taxe d’aménagement, etc.) non étudiée ici - et donc de générer des recettes fiscales.

¹On notera la création le 1^er juillet dernier de la première association professionnelle dédiée : « Stockage Energie France ». 

²Art. 1467 du CGI.

³Art. 1380 et 1381 du CGI.

⁴Sauf à analyser les particularités des clôtures.

⁵Arrêt CE n°422418, Sté GKN Driveline, 11/12/2020.

⁶Bulletin Officiel des Finances Publiques.

⁷Art. 1500-II alinéa1° du CGI.

⁸Cette exonération (article 1478 bis du CGI) est subordonnée à une délibération favorable de la collectivité locale.

⁹Art. 1400 du CGI.

¹⁰Art. 1500-II-3° du CGI.

Article paru dans Option Finance le 9 octobre 2026