Si les prix de transfert relèvent classiquement de l’impôt sur les sociétés, leurs éventuels ajustements ex post peuvent avoir des incidences non négligeables en matière de TVA et de droits de douane. Les affaires soumises à l’examen de la Cour de justice de l’Union européenne (« CJUE ») illustrent la nécessité d’anticiper le traitement de ces ajustements, de les documenter rigoureusement et de coordonner les approches.
Bien que propre à l'impôt sur les sociétés, la notion de prix de transfert est loin d’être étrangère à la TVA ; en matière douanière, elle se confronte à la notion de valeur en douane et suscite des débats et prises de position de diverses instances dont l’Organisation Mondiale des Douanes (OMD), sans oublier notamment la jurisprudence de la CJUE relative aux relations prix de transfert – valeur en douane.
Il existe, en effet, une certaine tension entre, d’une part, les règles de prix de transfert qui reposent sur le principe de pleine concurrence et visent à établir une valorisation conforme à celle qui aurait été convenue entre des parties indépendantes et, d’autre part, celles applicables en matière de TVA fondées sur l’existence d’une transaction effectuée à titre onéreux où la contrepartie est appréciée selon une valeur objective, à savoir le prix réellement payé et enfin, celles applicables aux droits de douane visant à déterminer le « prix effectivement payé ou à payer » pour les marchandises importées voire une méthode secondaire de valeur en douane s’il apparaît que les liens intragroupe ont influencé le prix. On rappellera ici incidemment, qu’en matière douanière, divers éléments doivent faire partie du « prix effectivement payé ou à payer » des marchandises importées : il peut en être ainsi par exemple de certaines licences liées à des droits de propriété intellectuelle ou industrielle ou de certains travaux d’ingénierie ou de design.
Description de la problématique : la qualification des flux
En matière de prix de transfert, les principes de l’OCDE recommandent plusieurs méthodes de détermination des prix : trois méthodes traditionnelles fondées sur les transactions et deux méthodes transactionnelles de bénéfices. En pratique, l’application de ces deux dernières méthodes (la méthode transactionnelle de la marge nette et la méthode transactionnelle de partage des bénéfices) entraîne souvent la mise en œuvre d’ajustements des prix ex post (généralement en fin d’année) qui conduisent à une modification du prix initialement facturé pour le bien vendu ou le service fourni.
Une correction des flux d’origine peut donc s’imposer tant du point de vue de la TVA que des droits de douane.
Prenons un exemple simple : une société française achète des marchandises auprès de fournisseurs étrangers de son groupe. Ces marchandises sont importées par elle en France toute l’année. La société s’acquitte de la TVA française et des droits de douane au titre de ces importations.
Dans l'hypothèse où les ajustements de fin de période aboutissent à des reversements entre les fournisseurs étrangers et la société française, ces sommes doivent être qualifiées au regard de la TVA afin d'en tirer les conséquences sur le régime applicable :
- dès lors qu’il s’agit de reversements effectués au profit de la société française en vue de ramener sa marge dans une certaine fourchette, les ajustements de fin de période devraient être vus comme diminuant le prix des achats réalisés par cette dernière auprès de ses fournisseurs étrangers. Ces ajustements devraient donc consister, au regard de la TVA, en une réduction de prix consentie par les fournisseurs étrangers qui ont, initialement, facturé un prix trop élevé. Les fournisseurs étrangers doivent alors, en principe, émettre un avoir pour corriger leurs factures initiales ;
- à l’inverse, si l'ajustement se traduit par un reversement aux fournisseurs étrangers, la somme en cause devrait être analysée, au regard de la TVA, comme la facturation d’un complément de prix par ces derniers.
En matière douanière, ces ajustements sont susceptibles de poser de réelles difficultés non seulement d’acceptation de la valeur en douane mais aussi dans les modalités déclaratives en douane, par exemple parce que la valeur en douane déclarée initialement sans l’ajustement est considérée en principe comme définitive, sauf à recourir au mécanisme des valeurs provisoires avec régularisation.
Confirmation apportée par l’arrêt SC Arcomet Towercranes SRL de la CJUE en matière de TVA
L’ajustement des prix de transfert est également susceptible d’emporter des incidences en matière de TVA s’il devait être établi, au regard de la réalité économique et commerciale, un lien direct entre les sommes reçues du bénéficiaire au titre du flux d’ajustement et une prestation rendue par ce dernier à la partie versante.
En ce sens, l’arrêt SC Arcomet Towercranes SRL (aff. C‑726/23) rendu le 4 septembre 2025 par la CJUE n’a rien de révolutionnaire.
Et pourtant, en renvoyant aux principes généraux du système de TVA, la Cour rappelle avec force que cette taxe ne saurait être tenue à l’écart des politiques de prix de transfert, ni recevoir un traitement uniforme.
La Cour confirme dans cet arrêt que le traitement TVA des ajustements issus de conventions intragroupe doit être apprécié au cas par cas, à l’aune du principe du lien direct. Pour qu’une prestation de services soit soumise à la TVA, il faut qu’il existe un rapport juridique entre les parties, dans lequel des prestations réciproques sont échangées et il faut que la rémunération perçue constitue la contrepartie identifiable d’un service individualisable.
Dans l’affaire en cause, la Cour relève que les ajustements procédaient d’un contrat explicite par laquelle la société mère belge s’engageait à fournir des services commerciaux à sa filiale roumaine et à en assumer les principaux risques économiques, en contrepartie d’un versement annuel dépendant de la performance de la filiale. Le contrat garantissait à la société roumaine une marge d’exploitation comprise entre - 0,71 % et 2,74 %. En cas de bénéfice excédentaire au-delà de 2,74 % de la société roumaine, une facture de régularisation annuelle devait être lui être adressée par sa société mère. En cas de perte excédentaire au-delà de - 0,71 %, c’est la société roumaine qui devait adresser une facture de régularisation à sa société mère.
La Cour en déduit que les factures de régularisation adressées par la société mère à sa filiale correspondaient bien à des prestations de services rendues à titre onéreux soumises à la TVA.
On peut toutefois regretter qu’ait été éludée la question du traitement TVA du flux d’ajustement au profit de la filiale. Si la Cour constate l’existence d’engagements réciproques dans le contrat, on peine à identifier la nature du service individualisé qui serait rendu par la filiale à sa mère.
Rappelons, à cet égard, que l’établissement d’une facture (qu’elle soit initiale, complémentaire ou portant note d’avoir) doit en tout état de cause correspondre à une opération économique réelle.
Aucune régularisation n’est, en effet, possible lorsque l’ajustement opéré ne peut être rattaché de manière directe et identifiable à des opérations économiques précises, et que les flux financiers correspondants ne constituent la contrepartie d’aucune livraison de biens ou prestation de services déterminée.
Ajustements des prix de transfert : un traitement à anticiper pour éviter les risques fiscaux et douaniers
Dans l’affaire Stellantis Portugal (aff. C-603/24), la CJUE devra également se prononcer sur le point de savoir si la notion de prestation de services effectuée à titre onéreux peut couvrir un ajustement du prix de vente de véhicules qui a été matérialisé par un avoir délivré par un constructeur à sa filiale suivant un accord de prix de transfert visant à garantir à la filiale une marge bénéficiaire minimale.
Les ajustements liés aux prix de transfert sont donc susceptibles d’entraîner des risques en matière de TVA et de droits de douane : il est essentiel que ces ajustements soient non seulement justifiés sur le plan fiscal, mais aussi correctement qualifiés sur le plan juridique, dûment documentés et traités conformément aux règles de TVA et de réglementation douanière. En matière de TVA, une attention particulière doit être portée sur les cas d’ajustements conduisant à une obligation d’autoliquidation ainsi que sur le traitement déclaratif de la facturation d’un complément de prix au titre de livraisons intracommunautaires de biens réalisées. Il convient également de veiller à ce que tout service rendu en intra-groupe soit qualifié et dûment rémunéré. En matière douanière, le traitement ainsi que la justification au travers de la documentation contractuelle de ces ajustements doivent être finement analysés pour en mesurer les conséquences en matière d’assiette des droits de douane et de formalités déclaratives de valeur en douane, en principe définitive mais pouvant être provisoire. Ainsi, le recours à des modalités adaptées de déclarations en douane est à considérer au travers, par exemple, d’autorisations préalables des administrations douanières de valeurs provisoires avec régularisation ultérieure ou de conventions d’ajustement, anticipant les variations via un taux prédéfini. L’opportunité de solliciter une demande de rescrit douanier ou d’avis sur la valeur en douane peut aussi être étudiée.
Cela doit inciter les groupes internationaux à revoir leurs contrats, leurs factures et leurs documentations des prix de transfert et mettre en place, dans le cadre d’une action s’appuyant sur des compétences croisées, des solutions solides pour garantir la conformité juridique et fiscale de leurs flux d’ajustement.
Article paru dans Option Finance le 27 octobre 2025
