L’obligation de fiabilisation des factures au moyen d’une piste d’audit, instaurée il y a plus de dix ans, demeure un enjeu crucial pour les entreprises, que les évolutions législatives récentes en matière de facturation électronique viennent renforcer
I) Qu’est-ce que la piste d’audit fiable pour l’application de la TVA ?
Depuis 2013, la loi1 impose aux entreprises de tenir et d’être en mesure de présenter à l’administration dans le cadre de l’exercice de son pouvoir de contrôle une documentation formalisant une piste d’audit fiable (ci-après « PAF »). Cette obligation résulte de la transposition de la directive européenne 2010/45/UE qui a notamment pour objet de faciliter le recours à la facturation électronique pour les entreprises.
Afin de sécuriser la facturation, le V de l’article 289 du CGI prévoit ainsi que « l'authenticité de l'origine, l'intégrité du contenu et la lisibilité de la facture doivent être assurées à compter de son émission et jusqu'à la fin de sa période de conservation ».
La directive TVA dont sont issues ces dispositions définit les notions suivantes :
« On entend par “authenticité de l'origine” l'assurance de l'identité du fournisseur ou de l'émetteur de la facture.
On entend par “intégrité du contenu” le fait que le contenu prescrit par la présente directive n'a pas été modifié. ».
En droit français, plusieurs procédés permettent de garantir ces règles. Ainsi, l’entreprise peut avoir recours à l’échange de factures sous la forme de messages structurés (EDI fiscal) ou de factures assorties d’une signature électronique ou encore de cachets serveur avancés répondant à certaines exigences. A défaut de l’utilisation d’un de ces moyens de sécurisation des factures, l’entreprise doit recourir à une documentation constitutive d’une PAF2.
La PAF est matérialisée par un document qui synthétise les processus de facturation liés aux flux d’achats et de ventes, les contrôles qui y sont associés et les services qui interviennent dans ces deux étapes.
L'objectif est de démontrer, dans un ordre chronologique, la réalité économique, matérielle et financière de l’opération associée à une facture, depuis les différentes étapes associées au flux d’achat (contrat, demandes d’achats, bon de commande, etc.) ou de vente jusqu'à sa comptabilisation et son règlement.
Dans sa doctrine, l'administration fiscale n’apporte pas de précision sur la nature des contrôles à intégrer dans la documentation PAF, laissant ainsi la liberté et la responsabilité à l'entreprise d’identifier ceux qu’elle considère comme pertinents et qui sont effectifs et de les reporter dans la documentation. La granularité de la PAF peut alors différer selon la taille de l'entreprise, le nombre de flux de factures émises et reçues, etc.
Il est toutefois en pratique attendu une description de certains contrôles permettant, par exemple d’établir que la facture :
- est adressée à la bonne personne et au bon moment ;
- ne fait pas l'objet d'un double traitement ou enregistrement ;
- et comporte l’ensemble des mentions obligatoires.
La description des contrôles ne se limite pas uniquement à la démonstration de la traçabilité du flux ou de sa cohérence.
En effet, la notion d'intégrité du contenu d'une facture requiert de mettre en œuvre des processus de sécurité informatique (logiques et physiques). Ainsi, il est attendu, entre autres, qu’existent des droits d'accès aux fichiers factures, aux applications qui en sont à l'origine, que soient décrites les permissions qui y sont associées, et l’éventuelle mise en œuvre d'un plan de reprise d'activité.
Il ne suffit pas de décrire les processus et contrôles associés. L’entreprise doit être en mesure de « rejouer la partie », c’est-à-dire de démontrer a posteriori la réalité et l’effectivité des contrôles, ce qui implique de conserver :
- non seulement les données en lien avec les factures émises et reçues,
- mais également les résultats des contrôles.
II) La PAF en pratique : un retour d’expérience
Nous constatons en pratique que la présentation de la PAF est désormais régulièrement requise par les services vérificateurs dès le début des opérations de contrôle.
Si l’entreprise n’a pas établi une documentation de PAF (parce qu’elle ignore cette obligation ou qu’elle en a repoussé sa mise en œuvre), son élaboration au début du contrôle et dans un délai alors nécessairement contraint peut s’avérer délicate.
Rappelons que l'absence de présentation de la piste d'audit dans le cadre d'un contrôle fiscal peut entrainer plusieurs conséquences :
- il existe, au moins en principe, un risque de remise en cause du droit à déduction de la TVA associée aux flux d’achats dès lors que la garantie de fiabilité des factures n’est pas assurée. L'absence de la PAF fait parfois l'objet d'un rappel à la loi dans la proposition de rectification. Elle constitue en tout état de cause, pour les services de contrôle, un indice d’une gestion défaillante ou négligée des contrôles internes portant sur la TVA ;
- la gestion défaillante du référentiel des tiers clients (liée à l’absence de contrôles) peut entrainer des inexactitudes ou omissions concernant les mentions à porter sur les factures de ventes, ce qui peut être sanctionné par l'application d'une amende de 15 € par mention manquante ou inexacte, voire de 50 % de la transaction si le client ne peut être identifié3.
Enfin l'absence de la PAF peut, en cas de rectification, constituer un élément de motivation pour l’application de pénalités pour manquements délibérés (40 % des droits mis à la charge de l'entreprise).
III) La réforme de la facturation électronique : un cadre renouvelé pour la PAF
À partir de 2026, toutes les entreprises seront progressivement tenues d’émettre et de recevoir leurs factures en BtoB sous format électronique via des plateformes agréées, publique ou privées.
Nombre d’entreprises se sont légitimement interrogées sur le devenir de la PAF dans le cadre de la réforme.
En effet, ces nouvelles modalités de transmission des factures (qui s’accompagnent également du transfert des données de facturation à l’administration fiscale), obligent en tout état de cause les plateformes à procéder à des contrôles formels, en particulier de la présence des mentions obligatoires sur les factures.
Pour autant, la loi n’a pas supprimé, pour les entreprises, l’obligation de garantir l'authenticité de l'origine, l'intégrité du contenu et la lisibilité des factures.
En conséquence, à défaut du recours à la transmission des factures au moyen de messages d’interchanges structurés (EDI Fiscal) ou assorties d’une signature / cachet serveur électronique (avancés), la documentation PAF demeurera obligatoire.
La réforme aménage cependant cette obligation. Elle impose en effet que les plateformes s’impliquent dans la constitution de la documentation PAF en fournissant les informations, données de traçabilité relatives à leur contribution dans le processus du flux de facturation.
Cependant, si elles doivent aider les entreprises à maintenir une documentation exhaustive et conforme aux exigences légales, elles ne seront pas tenues de rédiger la documentation complète en lieu et place des entreprises.
La PAF ne disparait donc pas avec la réforme. Son rôle fondamental de garantie de l'authenticité de l'intégrité et de lisibilité des factures reste intact. Les entreprises devront donc continuer à mettre en œuvre et à documenter le processus rigoureux de la PAF, en s'appuyant sur la contribution des nouvelles plateformes.
IV) Nos recommandations
Pour les entreprises qui disposent d'une documentation PAF, il faut avoir à l’esprit que cette documentation doit être régulièrement actualisée pour tenir compte d’éventuelles modifications dans les processus de ventes et d’achats, dans les contrôles qui y sont associés, ainsi que dans le système d’information.
La PAF doit également être historisée par versions. Chaque version doit mettre en évidence les modifications apportées aux processus, aux contrôles, et applications par rapport à celle antérieure.
Nous recommandons vivement aux entreprises qui n’auraient pas encore établi une documentation PAF de prendre le temps d’y procéder.
L’élaboration de cette documentation requiert un travail minutieux et rigoureux de recensement exhaustif des différents processus et procédures internes associées, contrôles, logigrammes, etc., qui doit être effectué avec le service IT et en concertation avec tous les services ou collaborateurs de l’entreprise impliqués dans les évènements et actions associés aux factures d’achats comme de ventes.
A défaut de recommandations ou modèles publiés par l’administration, la présentation et le contenu de la documentation doivent être adaptés à l’activité, la taille et l’organisation de l’entreprise.
Article paru dans option finance le 7 octobre 2024
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