Comme nous l’avons vu dans un précédent article, une entreprise qui subit un déficit au cours d'un exercice peut, soit le reporter en avant pour le déduire de ses bénéfices des prochains exercices (report en avant), soit le reporter sur le bénéfice non distribué de l'exercice précédent (report en arrière ou carry-back) dans la limite de 1 million d’euros et sous réserve que l’impôt y afférent ait été payé autrement que par imputation de crédits d’impôt. Dans ce dernier cas, il en résulte une créance d'impôt sur les sociétés qui, sauf procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaire, ne peut qu’être imputée sur l’IS des cinq exercices suivants ou être remboursée au terme de ce délai. Elle peut toutefois également être cédée en garantie à un établissement de crédit ou lui être remise à l’escompte.
La reprise du dispositif adopté à la suite de la crise de 2008
Dans ce même article, nous avions rappelé que la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 avait permis le remboursement immédiat, d’une part, des créances de carry-back qui étaient nées au 31 décembre 2008 et, d’autre part, de celles appelées à naître après cette date d’une option pouvant être exercée avant même la liquidation de l’IS au titre d’un exercice clos au plus tard le 30 septembre 2009. Il s’agissait, ce faisant, de permettre aux entreprises de reconstituer leur trésorerie en accélérant le remboursement de leurs créances de carry-back, compte tenu de la crise financière qui sévissait alors. Et nous avions indiqué que l’on pouvait s’attendre à ce qu’une mesure similaire soit mise en œuvre d’ici la fin de l’année.
Tel est précisément l’objet de l’article 2 du troisième projet de loi de finances rectificative pour 2020 présenté le 10 juin.
En vertu de ce texte, les entreprises pourraient, jusqu’à la date limite de dépôt de la déclaration de résultats de l’exercice clos au 31 décembre 2020 (soit, le 4 mai 2021 en principe), demander le remboursement anticipé des créances nées d’une option pour le report en arrière de leurs déficits exercée au plus tard au titre de ce même exercice (celui clos le 31 décembre 2020). En outre, les entreprises qui estimeraient pouvoir bénéficier de cette faculté au titre d'un exercice clos en 2020 et pour lequel la liquidation de l'impôt ne serait pas encore intervenue pourraient, dès le lendemain de la clôture, exercer l'option pour le report en arrière assortie d’une demande de paiement immédiat de la créance en résultant.
Le remboursement des créances déjà nées et de certaines créances à naître
Ainsi, comme en 2008 le projet de loi comporte deux volets : d’une part, le solde des créances de carry-back existant à la date d’entrée en vigueur de la loi serait susceptible de donner lieu à une demande de paiement immédiat à condition d’être déposée avant le 5 mai 2021. D’autre part, les déficits des exercices clos en 2020 et qui n’auraient pas encore donné naissance à une créance de carry-back à la date d’entrée en vigueur de la loi pourraient faire l’objet d’une option en ce sens et d’une demande de remboursement anticipé entre le lendemain de la clôture de l’exercice (ou la date d’entrée en vigueur de la loi si elle est postérieure) et le 4 mai prochain.
Par exemple, une entreprise ayant clôturé un exercice déficitaire le 31 mai 2020 et ayant par conséquent en principe jusqu’au 31 août pour souscrire sa déclaration de résultats pourrait, à partir de l’entrée en vigueur de la loi, à la fois opter pour le report en arrière de son déficit et demander le paiement immédiat de sa créance correspondante, quand bien même sa déclaration de résultats ne serait pas encore établie à cette date. En cas de clôture le 30 septembre, elle pourrait faire usage de ce droit dès le 1er octobre. Quant aux éventuelles créances déjà nées à l’ouverture de l’exercice (celles existant respectivement le 1er juin 2019 et le 1er octobre 2019) elles pourraient, dans les deux cas, faire l’objet d’une demande de remboursement anticipé à compter de l’entrée en vigueur de la loi (et au plus tard le 4 mai 2021, tout comme celle constatée au titre de l’exercice clos en 2020).
Attention : dans l’hypothèse où le montant de la créance remboursée excèderait de plus de 20% celui de la créance déterminée d'après la déclaration de résultats déposée au titre de l'exercice clos, l'intérêt mensuel de retard de l'article 1727 du CGI (soit 0,2 % par mois calculé à compter du premier jour du mois suivant le remboursement jusqu’au dernier jour du mois de la date limite de paiement du solde de l’IS) et la majoration de 5 % de l'article 1731 du même code s'appliqueraient à l'excédent de créance qui aurait le cas échéant été indûment remboursé.
L’exclusion expresse des créances cédées à un établissement de crédit
Il est expressément prévu que les créances ayant fait l’objet d’une cession à titre de garantie ne bénéficieraient pas de la mesure. A contrario, en cas de simple nantissement de créance, l’entreprise en reste propriétaire et pourrait donc en demander le remboursement anticipé. Il devrait également en aller ainsi des créances antérieurement cédées à un établissement de crédit et dont l’entreprise retrouverait la pleine propriété à la suite d’une mainlevée de notification de cession de créance, avant le 5 mai 2021, dans les conditions prévues au BOI-IS-RICI-30-20, n° 250.
De même, les créances de carry-back cédées à l’intérieur d’un groupe d’intégration fiscale qui ne sont pas spécifiquement exclues devraient être remboursables immédiatement, et ce sans que la règle spéciale qui limite l’utilisation par la mère des créances nées chez les filiales à l’IS que ces dernières auraient acquitté si elles avaient été imposées séparément ne trouve à s’appliquer.
Les démarches pratiques à accomplir en amont
Il est dans l’intérêt des entreprises de commencer à se préparer dès à présent. A cet égard, on peut penser que les demandes de remboursement anticipé devront être formulées auprès du comptable de la DGFIP chargé du recouvrement de l’IS à l’aide du formulaire 2573-SD, auquel il serait prudent de joindre à la fois le formulaire d’option pour le report en arrière des déficits 2039-SD initialement souscrit et le certificat de créance 2574-SD (étant précisé que la transmission de ce formulaire à l’entreprise n’est pas automatique et peut par conséquent nécessiter de celle-ci une démarche en amont).
Notons encore que, s’agissant de la créance appelée à naître au titre d’un exercice clos en 2020, il appartiendra aux entreprises souhaitant se faire rembourser avant la liquidation de l’impôt de procéder d’ici-là à une estimation du déficit avec le maximum de précision possible. Dans les groupes d’intégration, il conviendra bien évidemment que toutes les sociétés membres se prêtent à ce calcul, y compris celles dont le résultat individuel ne devrait pas être déficitaire.
Un remboursement anticipé encore imparfait…
Il faut évidemment saluer ce projet de loi qui présente néanmoins des limites regrettables.
Ainsi, l’augmentation du montant du bénéfice d’imputation pour l’aligner sur celui qui s’applique au report en avant et l’allongement de la période de report en arrière (à trois ans par exemple, comme c’était le cas auparavant, au lieu d’un an aujourd’hui) aideraient plus encore les entreprises à faire face aux conséquences économiques de l’épidémie sanitaire.
En outre, en l’état actuel du projet de loi, les créances nées d'une option exercée au titre d'un exercice clos après le 31 décembre 2020 ne pourraient pas bénéficier du dispositif. Cette restriction défavoriserait les entreprises ayant ouvert après le 1er janvier 2020 un exercice d’au moins douze mois.
Supposons, à titre d’illustration, qu’une entreprise arrête le 31 janvier 2021 un exercice déficitaire qu’elle a ouvert le 1er février 2020. Alors qu’elle aura subi les conséquences de la crise pendant la quasi-totalité de son exercice elle ne pourrait pas bénéficier du dispositif, contrairement à celle qui aura clôturé ses comptes un mois plus tôt.
Afin de prévenir cet effet de seuil et de mieux proportionner les effets du dispositif, il conviendrait d’introduire un mécanisme d’ajustement prorata temporis. Les créances nées d’une option exercée au titre d’un exercice ouvert en 2020 et clos après le 31 décembre pourraient bénéficier du second volet de la loi en proportion du nombre de jours écoulés en 2020 au cours de cet exercice.
Dans l’exemple précédant, l’entreprise clôturant le 31 janvier 2021 pourrait ainsi opter pour le report en arrière de son déficit de l’exercice dès le 1er février 2021 et demander le paiement immédiat de sa créance à hauteur de 335/366e de son montant.
De fait, la mesure, qui vise à soutenir l’activité à travers l’amélioration de la trésorerie des entreprises et qui ne fait qu’anticiper une dépense future pour l’Etat sera d’autant plus efficace si elle bénéficie au plus grand nombre.
En tout état de cause, et bien que le régime mériterait encore d’être amélioré en considération de l’objectif que le projet de loi s’est fixé, l’option pour le carry-back constitue pour les entreprises qui en remplissent les conditions une source de financement complémentaire appréciable, dont l’efficacité dépendra toutefois de la capacité des intéressées à se mobiliser, mais aussi de la célérité des services de l’Etat dans le traitement des demandes pour débloquer rapidement les fonds.
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