Par une décision du 19 juin 2025, la cour administrative d’appel de Douai exclut les dotations aux amortissements d’un prototype des dépenses de recherche éligibles au crédit d’impôt recherche (CIR) : une décision qui ne manque pas d’étonner…
On sait qu’aux termes de l’article 244 quater B II-a du code général des impôts (ci-après, « CGI ») les dépenses ouvrant droit au CIR sont notamment : « les dotations aux amortissements des immobilisations, créées ou acquises à l’état neuf et affectées directement à la réalisation d’opérations de recherche scientifique et technique, y compris la réalisation de prototypes ou d’installations pilotes ».
Le cas qui s’est présenté devant la Cour concernait une société qui avait acheté, à l'état neuf, des pièces et matériels, lesquels, après avoir été assemblés par une société tierce, lui avait permis d'élaborer des prototypes utilisés pour mener des essais de recyclage de bouteilles en plastique. La question sur laquelle s’était noué le litige portait sur le point de savoir si les dotations correspondant à l'amortissement des prototypes de machines de compactage de bouteilles en plastique concernaient ou non une immobilisation affectée directement à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique.
La Cour confirme le jugement du tribunal administratif de Rouen en considérant « qu’il résulte des dispositions du II de l’article 244 quater B du CGI que le CIR, s'il concerne les dépenses de recherche afférentes aux dotations aux amortissements des immobilisations affectées à des opérations de recherche pour la réalisation d'opérations qui concourent à la conception d'un prototype, ne s'applique pas, en revanche, à l'amortissement du prototype en tant que tel ».
La Cour reprend la même formulation que celle qu’avait retenu la Cour administrative d’appel de Bordeaux dans un arrêt « Jedo Technologies » rendu le 19 mai 20201, jusqu’alors isolé, laquelle avait également conclu que le CIR ne s’applique pas à l’amortissement du prototype lui-même.
Par cette décision, les juges de Douai – comme ceux de Bordeaux – donnent raison à l’argumentation que développe depuis quelques années l’administration fiscale dans ses contrôles qui tend à opérer une distinction entre, d’une part, les dotations aux amortissements des immobilisations qui concourent à la réalisation des programmes de recherche, et donc à l’élaboration d’un prototype, lesquelles peuvent bénéficier du CIR, et, d’autre part, les dotations aux amortissements du prototype lui-même, qui en sont exclues, le prototype n’étant que le résultat de la recherche2.
1 - Cette interprétation de la lettre du texte ne convainc pas.
Comment ces deux cours ont-elles été conduites à retenir une telle conclusion, a priori contre-intuitive, une première lecture des dispositions l’article 244 quater B II du CGI autorisant de rattacher « la réalisation de prototypes » aux « immobilisations affectées à la recherche ».
Comme on l’a vu, le texte légal pose un principe selon lequel ouvrent droit au CIR :
- les dotations aux amortissements des immobilisations créées ou acquises à l’état neuf,
- et affectées directement à la réalisation d’opérations de recherche scientifique et technique.
L’administration fiscale – suivie en cela par ces deux cours – déduit de cette rédaction que les prototypes, tout comme les installations pilotes, ne sont pas des immobilisations affectées au opérations de recherche mais qu’ils en sont le résultat, l’objet même de l’activité de recherche. En conséquence de quoi, les dotations aux amortissements des prototypes n’ouvriraient pas droit au CIR.
Cette interprétation qui voit dans le prototype l’aboutissement du projet de recherche nous semble pourtant directement contredite par les dispositions de l’article 49 septies F de l’annexe 3 au CGI, curieusement citées par la Cour sans qu’elle en tire toutefois la moindre conséquence favorable à la position de la société : « Pour l’application des dispositions de l’article 244 quater B du CGI, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : (…) c. Les activités ayant le caractère d’opérations de développement expérimental effectuées au moyen de prototypes ou d’installations pilotes ».
Il ressort ainsi clairement de ce texte que les prototypes et installations pilotes sont bien des immobilisations directement affectées à la réalisation d’opérations de recherche, qu’ils en sont un moyen et sont partie intégrante du processus de recherche.
Au demeurant, on ne conçoit pas la raison pour laquelle le législateur aurait cru nécessaire d’adjoindre cette précision « y compris les prototypes et installations pilote », sinon pour les qualifier d’immobilisations créées affectées à la recherche. Toute interprétation qui conduirait à exclure les dotations les concernant des bases du CIR contreviendrait à l’objectif du législateur qui entendait rendre ce dispositif « plus efficace et plus attractif » pour les entreprises.
2 – Le Prototype participe de l’opération de recherche
Retenir une autre analyse conduirait en outre à un parfait non-sens tant les prototypes constituent le moyen indispensable de la réalisation des opérations de développement expérimental.
La réalisation d’un prototype est l’une des phases de la recherche et développement pour parvenir à la conception d’un produit.
De façon quasi-générale, le processus de recherche se déroule en plusieurs étapes par itérations successives : le prototype matérialise une étape d’évolution pour démontrer ou infirmer la pertinence et l’efficience des choix opérés lors de la phase précédente. Le prototype permet également d’acquérir une expérience indispensable pour valider, ou invalider, les hypothèses retenues. Enfin, il sert à tester tout ou partie d’un projet en changeant par exemple les matériaux utilisés.
Une démarche de plus en plus habituelle consiste à multiplier les prototypes intermédiaires pour concrétiser rapidement certains résultats, voire certaines parties critiques du projet, et les
confronter aux objectifs visés. Les prototypes font alors l’objet d’ajustements ou d’améliorations pour être affinés afin de parvenir à la version finale.
C’est cette version finale du prototype que l’administration fiscale décrit dans le BOI comme « un modèle original qui possède les qualités techniques et les caractéristiques de fonctionnement du nouveau produit ou procédé. Il n’en revêt pas nécessairement la forme ou l’aspect final, mais il permet de dissiper des incertitudes permettant d’améliorer le produit ou le procédé concerné et d’en fixer les caractéristiques ».3 Les techniques de prototypage (prototypes intermédiaires puis prototype final) se situent donc en amont de la phase de production ou d’usinage. Un prototype ne constitue pas l’aboutissement du processus de recherche mais participe directement à ce processus
Ce sont donc ces différentes expérimentations qui permettent de finaliser le projet de recherche. Voir dans le prototype le résultat de l’activité de recherche nous semble dès lors à tout le moins réducteur pour le prototype final, sinon erroné s’agissant des prototypes intermédiaires.
3 – Une position contraire à celle suivie jusqu’alors par la jurisprudence administrative et à la pratique de l’administration fiscale
Jusqu’à ces dernières années, la question de l’inclusion des dotations aux amortissements de prototypes ne faisait pas débat, ni devant l’administration fiscale, ni devant les juridictions administratives.
A titre illustratif, dans une affaire où les services fiscaux contestaient la prise en compte, dans l’assiette du CIR, des dotations aux amortissements d’un train au motif qu’il n’était plus utilisé, pour les mois de novembre et décembre de l’année en cause, à des opérations de recherche mais à des opérations d’exploitation, la Cour administrative d’appel de Versailles a jugé qu’« il est suffisamment établi par les pièces du dossier que le train était toujours, pendant les mois de novembre et décembre 2000, utilisé à titre de prototype de recherche et pouvait, dès lors donner lieu à la déduction des amortissements comptabilisés par la société au titre du crédit d’impôt recherche »4.
A cet égard, on relèvera que dans cette affaire, l'administration fiscale ne contestait nullement la prise en compte de l’amortissement des prototypes dans le calcul du CIR mais estimait que les rames en cause n’étaient plus des prototypes du fait d’un début d’exploitation. La Cour administrative d'appel confirme quant à elle que cet amortissement devait bien être pris dans le calcul.
On peut également citer l’arrêt SA Mengel rendu par la Cour administrative d’appel de Nancy5 dans lequel cette dernière prenait soin de rappeler que : « l’administration avait accepté le principe du crédit d’impôt recherche en admettant de prendre en compte les charges d’amortissement du prototype et les frais de brevet ».
Cette même position se retrouve dans un arrêt SA Bertel’Galett dans lequel la Cour administrative d’appel de Nantes rappelle que l’administration avait « admis le bénéfice du crédit d’impôt recherche au titre de l’amortissement de la machine prototype d’emballage de crêpes et galettes acquises par la société auprès d’un tiers… »6.
Quant à l’arrêt Société Jedo Technologies cité plus haut, par lequel la Cour administrative d’appel de Bordeaux, avait donc conclu dans le même sens que celle de Douai, il est vraisemblable que les circonstances très particulières de cette affaire ont dû peser sur la décision des juges puisque la société avait élaboré un prototype de machine dont les dépenses de fabrication avaient été comptabilisées en immobilisations corporelles en cours avant d’être mise au rebut, le fonctionnement du prototype n’ayant pas répondu aux attentes escomptées. On peut imaginer que la Cour a sans doute été sensible au fait que cette immobilisation n’avait jamais été effectivement affectée à des opérations de recherche.
Dans ce contexte tant légal que jurisprudentiel et doctrinal, conclure que l’amortissement du prix de revient d’un prototype ne peut pas être pris en compte pour le calcul du CIR restreint le champ de l’article 244 quater B II-a du CGI d’une manière contraire à l’intention qui était celle du législateur lorsqu’il a mis en place ce mécanisme d’incitation au développement de l’effort de recherche scientifique et technique
Les prototypes ne sont conçus et fabriqués que dans le seul but de réaliser les opérations de recherche : ils ne constituent qu’un moyen de la recherche et constituent donc bien des immobilisations créées et affectées directement à la réalisation d’opérations de recherche.
Espérons que le Conseil d’Etat, qui sera sans doute appelé à se prononcer sur cette question, mettra un point d’arrêt à cette inquiétante dérive, particulièrement préjudiciable pour le développement de l’aide à la recherche.
1. CAA Bordeaux, 5e chambre, 19 mai 2020, n° 18BX01407.
2. Le tribunal administratif de Montpellier s’inscrit dans la même ligne dans des récents jugements du 13 novembre 2025 (n° 2204500, 2301646, 2301647) et du 24 novembre 2025 (n° 2300121).
4. CAA Versailles, 1re chambre, 30 décembre 2013, n° 12VE01338.
5. CAA Nancy, 1re chambre, 2 août 2007, n° 06NC00535.
6. CAA Nantes, 1re chambre, 18 juin 2003, n° 00NT00049.
Article paru dans Option finance le 08 janvier 2026
