Contribution de 3 % sur les distributions : les conséquences de la décision du Conseil constitutionnel

On sait que les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés doivent, en application de l’article 235 ter ZCA du Code général des impôts (CGI), acquitter une contribution de 3 % sur le montant de leurs revenus distribués mis en paiement à compter du 18 août 2012. Seules quelques exceptions sont prévues par la loi : principalement celle applicable aux PME indépendantes, qui sont placées hors du champ du texte, et l’exception relative aux distributions entre sociétés membres d’un groupe intégré.

Cette contribution a, dès l’origine, été critiquée et fait aujourd’hui l’objet de plusieurs contentieux. La contestation porte d’abord sur sa conformité au droit de l’Union européenne. La Commission a engagé une procédure de manquement contre la France en relevant que la contribution, d’une part, est contraire à la liberté d’établissement et, d’autre part, méconnaît la directive mère-fille (lettre de mise en demeure du 26 février 2015). Le Conseil d’Etat a aussi adressé à la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) deux questions préjudicielles portant sur la conformité de la contribution avec la directive mère-fille (CE du 27 juin 2016 n° 399024).

Cette première série de contestations porte sur le principe même de la contribution de 3 % mais d’autres requérants ont jugé utile de contester, sur un terrain cette fois exclusivement constitutionnel, les dispositions du 1° du I de l’article 235 ter ZCA instituant une exonération de la contribution de 3 % réservée aux seules distributions réalisées entre sociétés bénéficiant du régime de l’intégration fiscale. Une question prioritaire de constitutionnalité portant sur la conformité de ces dispositions au principe d’égalité a été transmise par le Conseil d'Etat au Conseil constitutionnel (CE 27 juin 2016 n° 399506 Layher).

Le Conseil constitutionnel vient de se prononcer. Par sa décision n° 2016-571 QPC du 30 septembre 2016, il déclare contraires à la Constitution les mots « entre sociétés du même groupe au sens de l'article 223 A ». Pour aboutir à cette conclusion, le Conseil relève l’existence d’une différence de traitement lorsque la condition de détention de 95 % à laquelle est subordonnée l’application de l’article 223 A du CGI est satisfaite, entre les sociétés d'un même groupe, selon que ce groupe relève ou non du régime de l'intégration fiscale. Or, cette différence de traitement n’étant justifiée ni par l’objet du texte, ni par un objectif d’intérêt général, le Conseil constitutionnel en déduit que ces dispositions méconnaissent les principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques.

Le Conseil constitutionnel supprime ainsi l’exonération dans les groupes intégrés mais pour l'avenir seulement puisque cette suppression n’interviendra, précise-t-il, qu’à compter du 1er janvier 2017. En revanche il refuse, comme le demandaient les requérants, d'étendre l'exonération aux distributions qui n'en bénéficiaient pas dès lors qu'elles n'étaient pas réalisées au sein d'un groupe intégré, alors même qu'elles sont réalisées entre des sociétés détenues à plus de 95 % au moins par leur société mère.

Que peuvent encore faire ces sociétés victimes de la discrimination reconnue par le Conseil constitutionnel ? Il nous semble qu’elles peuvent encore contester leur imposition à la contribution devant le juge de l’impôt en invoquant le droit de l’Union européenne (liberté d’établissement) et l’article 14 de la Convention européenne des droits de l’homme combiné avec l’article 1er de son 1er protocole additionnel.

Bien entendu, ces sociétés, comme celles qui ne sont pas détenues à 95 %, peuvent aussi contester le principe même de cette contribution en raison de sa contrariété avec la directive mère-fille dans l’attente de la réponse de la CJUE aux questions préjudicielles en cours d’examen (voir ci-dessus).

Enfin, les groupes d’intégration seront également attentifs, pour l’avenir, à la réponse que leur réservera le législateur.