« Donation-Cession » : Clarification...

La bonne gestion consiste notamment à payer le moins d’impôt possible dans la conduite de ses affaires, à condition bien entendu de respecter la loi. Cet impératif naturel s’applique légitimement à la gestion du « père de famille » cher au Code civil. Tel est l’enseignement qu’il paraît possible de retenir de la toute première décision rendue par le Conseil d'Etat sur une opération de «donation-cession» (1ère partie).

Soit, au départ, une question triviale : pourquoi passer deux fois à la casserole fiscale, quand une seule fois peut suffire ? Vendre un bien pour donner ensuite le produit de la cession, c’est payer d’abord l’impôt de plus-value, puis subir les droits de mutation à titre gratuit. Cette situation s’observe plus particulièrement s’agissant des biens qui ne connaissent pas de régime d’exonération liée à la détention durable, c'est-à-dire au premier chef les titres de sociétés. Cela étant, la réforme récente des plus-values immobilières est également de nature à accroître l’intérêt d’une donation préalablement à la cession du bien.

C’est pourquoi celui qui est à la fois vendeur d’un bien et animé d’une réelle intention libérale, est fondé à considérer l’opportunité de donner d’abord, laissant la vente se réaliser ultérieurement entre les mains du gratifié. De la sorte, le donateur efface tout impôt de plus-value à son niveau, car à cet égard seule la cession à titre onéreux (vente) constitue un fait générateur d’imposition. Quant au donataire, il réalisera peu ou pas de plus-value taxable. La raison en est simple : le prix de revient du bien vendu par le donataire correspond alors à la valeur déclarée à la donation, qui est proche du prix de cession, voire égale à celui-ci. Au final, on constate que l’opération comporte un heureux effet de «purge» de la ou des plus-values –latentes, en report ou en sursis d’imposition- que pouvaient comporter les titres. Ce faisant, une fraude à la loi est-elle commise ?

1. L’abus de droit

Sur le fondement de l’article L.64 du Livre des Procédures Fiscales, l'administration est habilitée à déjouer les fraudes commises sous couvert soit d’un acte fictif, soit d’un montage qui recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'a pu être inspiré par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer l’impôt normalement encouru.

Cette seconde branche de l’abus de droit, dite également « fraude à la loi », vise donc des actes parfaitement réguliers auxquels il est reproché de poursuivre un but exclusivement fiscal. Autrement dit, un acte non fictif est néanmoins susceptible de caractériser un abus par fraude à la loi.

Au regard de la théorie de l'abus de droit, ainsi qu’on le verra ci-après, l’arrêt du 30 décembre 2011 (affaire « Motte-Sauvaige » n° 330940) comporte une double contribution inédite en jurisprudence.

D’une part, le Conseil d'Etat rappelle que les deux branches de l’abus de droit sont par essence exclusives l’une de l’autre : soit un acte est fictif, soit il répond à une motivation purement fictive, mais l’abus ne peut pas procéder d’un « mix » des deux griefs.

D’autre part, le Conseil d'Etat estime dans l’affaire en cause que la régularité d’un acte s’oppose, en raison des effets juridiques substantiels qu’il a produits, à toute imputation d’« exclusivisme fiscal ».

2. La donation-cession procède-t-elle d’une fraude à la loi ?

Il est tout d’abord des situations qui révèlent, en réalité, non pas une donation-cession, mais bien une cession-donation … En fiscalité, lorsque l’ordre des facteurs n’est pas bon, le compte ne tombe pas juste !

C’est pourquoi la première préoccupation des juges, tout comme d’ailleurs celle du Comité de l’abus de droit, est de s’assurer « que la donation a juridiquement précédé la cession ».

A défaut, un constat évident s’impose : si la cession du bien concerné a précédé la donation, la donation n’a pas pu porter sur le bien, puisqu’il était vendu … si le vendeur ne peut donc être le donataire, c’est qu’il s’agit du donateur ! En pareil cas, il suffit au fisc d’appliquer les règles du droit commun, sans passer par les détours de l'abus de droit, pour taxer le contribuable. La pénalité de 80 % n’a alors pas vocation à s’appliquer, ce qui ne préjuge pas au demeurant de l’application possible de la pénalité de 40 % pour « manquement délibéré » (mauvaise foi), voire de l’amende de 80 % pour « manœuvre frauduleuse », s’il peut être établi que le contribuable a agi avec l’intention d’égarer les services fiscaux.

3. Un instant clé : celui du transfert de propriété

En conséquence, une attention essentielle doit être portée au transfert de propriété qui intervient « sauf dispositions contractuelles contraires, à la date où un accord intervient sur la chose et sur le prix, même si ce transfert n’est opposable aux tiers qu’à compter de sa date d’inscription au registre de la société émettrice ou du jour où elle a été informée de la cession » (cf. CE 3.05.2000, n°172.201). En effet, le transfert de propriété constitue de jurisprudence constante le fait générateur de l’impôt de plus-value.

Il est donc impératif qu’une suite de transferts de propriété intervienne, de manière absolument incontestable, successivement du donateur au donataire, puis du donataire au cessionnaire. A cet égard, la circonstance que l’enregistrement de la donation ne soit intervenu qu’après la vente est indifférente, dès lors que des ordres de mouvement ont été établis et enregistrés dans le compte titres de la société avant la vente des actions concernées (cf. TA Rennes 3.02.2005 n° 01-3827). Cela étant, à titre de précaution, on préférera procéder à l’enregistrement aussi rapidement que possible.

4. Peut-on encore donner une chose promise à autrui ?

La circonstance que des négociations avec le futur acquéreur soient engagées, voire même qu’une promesse unilatérale de vente lui ait été consentie, s’oppose-t-elle à la réalisation régulière d’une donation-cession ?

La réponse est là encore négative, à condition que la levée d’option d’achat par les bénéficiaires de la promesse soit bien postérieure à la donation du bien (cf. TA Nice 26.11.02 n° 99-4015).

Il en va de même en cas de ventes conclues sous condition(s) suspensive(s) : on prendra garde à ce que la donation ne soit pas postérieure à la date de levée de la dernière condition ! (cf. avis 2002-15).

Notons également qu’est valable la vente à terme qui consiste tout bonnement à différer à une date ultérieure, mais irrévocable, le transfert de propriété du bien objet de la transaction (cf. avis n° 2004-43).

Si la jurisprudence fiscale reconnaît la plénitude des stipulations contractuelles qui ont pour effet de décaler le transfert de propriété, encore faut-il respecter les limites de calendrier que se sont fixées les parties elles-mêmes !

5. « Donner c’est donner, reprendre c’est … frauder » !

Puis vient le second degré de l’analyse. Pour paraphraser une sentence de cour de récréation, « donner c’est donner, reprendre c’est … frauder » ! L’effet de purge des plus-values ne peut opérer qu’en conséquence d’une donation sincère : le dépouillement irrévocable du donateur en est la condition sine qua non (article 894 du Code civil).

C’est ce que s’est attaché à vérifier le Conseil d'Etat qui relève dans sa récente décision que « les donateurs ne se sont pas réapproprié les sommes issues de la vente par les donataires des actions » objet de la donation.

Lorsqu’à l’inverse la comptabilité du notaire faisait apparaître que le père de famille a reçu tout ou partie du prix de vente des titres précédemment donnés à ses enfants, il n’est pas étonnant que le juge sanctionne le prétendu donateur ! (TA Toulouse 21.05.2002 n° 97-1328).

6. Donner sous condition, est-ce donner ? Oui !

Sans aller jusqu’à ces extrémités, le donateur altère-t-il l’intégrité de son geste en imposant des conditions à sa libéralité ?

A cet égard, l’affaire jugée par le Conseil d'Etat constitue un véritable cas d’école compte tenu des nombreuses conditions dont était assortie la donation litigieuse réalisée en pleine propriété : droit de retour, exclusion de communauté, interdiction d’aliéner pendant la vie des donateurs, obligation d’apporter les actions données à une société familiale à première demande des donateurs, obligation de placement du produit de la vente sans pouvoir disposer du capital du vivant des donateurs, libre disposition du revenu du capital seulement à compter des 25 ans des donataires.

L'administration fiscale ainsi que la Cour Administrative d'Appel de Douai avaient considéré qu’en imposant ces diverses contraintes, les donateurs ne s’étaient pas effectivement dessaisis des actions en cause.

Le Conseil d'Etat juge tout au rebours qu’aucune de ces clauses « autorisées en leur principe par le Code civil (…) n’était de nature à remettre en cause le constat d'un dépouillement immédiat et irrévocable des donateurs dès la signature de cet acte » de donation. La Haute juridiction ne manque certes pas de relever, au visa de l’article 900-1 du Code civil, que «les clauses d'inaliénabilité ne sont valables que si elles sont temporaires et justifiées par un intérêt sérieux et légitime». C’est pourquoi l’arrêt prend d’abord le soin de souligner que la clause d'inaliénabilité la vie durant du donateur –et non celle du donataire- n’ôte pas à l’acte son caractère de donation. Le Conseil d'Etat relève ensuite sur un plan plus général qu’en l’espèce les dispositions prises par les donateurs répondaient légitimement à la volonté (i) « d'organiser leur succession au profit de leurs enfants encore jeunes tout en préservant l'unité et la pérennité du patrimoine familial » et (ii) de prévenir le risque de « perte de contrôle par la famille » dirigeante de la société concernée, détenue à égalité avec un autre actionnaire.

Par ailleurs, l’arrêt confirme explicitement que le court délai séparant la donation de la revente des biens (38 jours), pas plus que la minorité d’une partie des donataires ou le fait qu’ils soient tous rattachés au foyer fiscal des donateurs, ne témoignent d’un comportement frauduleux.

Par Luc Jaillais et Olivier de Saint Chaffray, Avocats associés,

Article paru dans la revue Option Finance du 13 février 2012