Abus de conventions : qu’apporte la publication du rapport de l’OCDE ?

L’OCDE a publié, en octobre 2014, plusieurs rapports suite à l’adoption du plan d’action BEPS, dont le rapport concernant l’action 6 : «Empêcher l’utilisation abusive des conventions fiscales lorsque les circonstances ne s’y prêtent pas»

Le rapport contient, en une centaine de pages, des suggestions de modifications de la convention modèle OCDE, et réitère le fait que les conventions fiscales ne peuvent favoriser la double exonération. C’est toutefois dans la première partie du rapport que figure la volonté des Etats du G20 et de l’OCDE d’insérer des dispositions anti-abus dans les articles mêmes de la convention fiscale. C’est l’occasion de passer en revue les principales propositions du rapport et de les mettre en perspective avec la pratique française.

Changement du titre de la Convention Modèle

La première recommandation du rapport est d’ajouter la prévention de la fraude et de l’évasion fiscale dans le titre de la Convention Modèle et d’étoffer le préambule pour préciser que l’objet de la convention est d’éliminer les doubles impositions tout en ne créant pas d’opportunités de non-imposition ou d’imposition réduite via l’évasion fiscale.

Ce titre est déjà utilisé dans les conventions signées par la France depuis longtemps.

Clause générale anti abus des conventions

Le rapport propose deux modèles. Le premier, fortement inspiré de la politique conventionnelle américaine, est une clause dite «LOB», limitation des avantages de la convention. La clause elle-même fait 7 pages et demi et les commentaires associés 34 pages…Son objectif est de déterminer qui sont les personnes qualifiées, c’est-à-dire éligibles aux avantages de la convention en utilisant des critères de détention du capital, de cotation en bourse, et d’activité économique («trade or business») effective.

Constatant que ce type de clause pourtant très détaillé ne suffit pas, le rapport suggère d’y ajouter une deuxième clause centrée sur le motif principal. La recommandation du groupe de travail est de cumuler les deux types de clauses anti abus, ce qui ne va pas dans le sens de la simplification ! Conscient de cette faiblesse, il souligne toutefois que ce cumul peut ne pas être adapté et recommande qu’au moins l’un des deux types de clauses soit adopté. La clause dite «LOB» est évidemment soutenue par les Américains qui sont très réticents à l’endroit de la clause du motif principal. La clause du motif principal prévoit que les avantages de la convention ne pourront être octroyés s’il est raisonnable de conclure, compte tenu des faits et circonstances, que l’obtention de ces avantages est l’un des principaux motifs de la transaction sauf à démontrer que l’octroi de l’avantage serait en accord avec l’objet et le but de la disposition conventionnelle concernée. L’essentiel figurait déjà dans les commentaires, mais l’insertion dans la convention elle-même permet, selon l’OCDE, de l’appliquer même si le droit interne des Etats ne comprend pas une telle possibilité.

On notera qu’il s’agit de déterminer si l’un, et non le seul, des principaux motifs est de bénéficier de la convention, ce qui nécessitera une analyse des faits et circonstances de chaque cas et de ne pas s’attacher aux seuls effets de la transaction pour en déduire son principal motif. On notera également que la clause fait appel à une appréciation plutôt subjective en recherchant s’il est «raisonnable» de conclure que l’obtention des avantages conventionnels a été l’un des principaux motifs de la transaction. Cette rédaction introduit ainsi une importante insécurité juridique sur la façon dont la clause sera interprétée, ce qui a d’ailleurs été souligné avec force par les commentateurs américains.

Les commentaires poursuivent toutefois en expliquant qu’un objectif ne sera pas principal lorsque la transaction est «inextricablement liée à une activité commerciale». Plusieurs exemples sont donnés dont deux retiennent notre attention en ce qu’ils concluent à l’absence de motif principal. Le premier porte sur le choix d’un pays pour implanter une usine : si la convention fiscale avec le pays potentiel d’implantation est prise en compte dans le choix, il parait raisonnable de penser que d’autres critères influencent le choix et qu’en conséquence le principal motif de l’implantation de l’usine n’est pas de bénéficier de la convention. Le deuxième porte sur une entreprise qui, suite à l’entrée en vigueur d’une convention liant son Etat avec celui d’une de ses filiales, porte de 24% à 25% sa participation, de façon à bénéficier d’une retenue à la source réduite sur les dividendes. Même si le principal motif est de bénéficier de l’avantage conventionnel, il n’y a pas abus car l’octroi de l’avantage est conforme à l’objet de la convention.

La France a fait le choix, jusqu’à présent, d’insérer des clauses fondées sur le motif principal. Ce type de clause existe déjà dans certaines conventions fiscales françaises. C’est par exemple le cas de l’article 14 de la convention franco-suisse, modifié par l’avenant de 2009. Il ne vise qu’une seule situation : un revenu de source française est perçu par une société suisse et est reversé par cette dernière pour plus de la moitié et sous quelque forme que ce soit à une personne tierce. Il est plus clair en ce qu’il prévoit également les conditions permettant de démontrer qu’il n’y a pas d’abus : le revenu est reversé à une personne non liée ou il aurait bénéficié d’un régime conventionnel équivalent ou plus favorable s’il avait été reçu directement par la personne à qui il est reversé. Enfin, l’article 14 concerne les intérêts et les redevances, sachant qu’il y a également une clause spécifique pour les dividendes.

La clause proposée par le modèle OCDE est très large. Au surplus, l’exception consistant à démontrer que le bénéfice de l’avantage est conforme à l’objet et au but des conventions fiscales sera probablement difficile à apprécier, faute de disposer d’éléments matérialisant les intentions des négociateurs de la convention fiscale.

En France, on observe que l’abus de droit s’applique de plus en plus à propos des conventions fiscales : ainsi, le Comité des abus de droit fiscal a recensé, dans son rapport 2013 en date du 19 juin 2014, trois cas d’abus de convention fiscale. Cette notion d’abus de droit fait également référence aux objectifs poursuivis par le législateur mais elle n’est caractérisée que si les opérations n’ont aucun autre motif que d’éluder l’impôt. On notera cependant que l’effet de la théorie de l’abus de droit est différent de celui qui résulte de la simple non application de la convention fiscale dans la mesure où l’article 1729 du Code général des impôts assortit le redressement d’une pénalité spécifique de 80%, voire de 40% dans certains cas. L’introduction dans le modèle OCDE d’une clause générale anti-abus rédigée en termes plus larges que celle de la définition de l’abus de droit n’aurait donc pas pour effet de rendre systématiquement exigible la pénalité d’abus de droit.

Autres dispositions anti abus spécifiques

Parmi les autres cas d’abus spécifiques des conventions, on relèvera une suggestion concernant le siège de direction effective qui est classiquement le critère utilisé pour déterminer la résidence fiscale des sociétés dans les conventions fiscales. Le rapport recommande de le supprimer et de laisser le soin de trancher le conflit de résidence par accord entre les autorités compétentes des Etats. Cette suggestion nous parait d’une pertinence très discutable en pratique quand on sait combien de temps prennent les procédures amiables.

Notons pour finir que le 21 novembre dernier, l’OCDE a publié un nouveau rapport, cette fois ci sous forme de projet pour discussion, visant essentiellement à clarifier le contenu des deux modèles de clauses anti-abus tant dans la rédaction de la clause modèle que dans les commentaires. C’est l’occasion pour les entreprises et l’administration françaises de faire valoir leur point de vue qui devra privilégier le pragmatisme et la simplicité d’application. Espérons que ces débats contribueront à améliorer le modèle de clause OCDE dans le sens d’une plus grande clarté pour faciliter son interprétation. Il est essentiel que ces travaux, d’une ampleur titanesque, ne perdent pas de vue, au motif légitime de lutter contre les abus, les objectifs des conventions fiscales qui sont avant tout de faciliter les relations commerciales et d’investissement entre les Etats.

Auteur

Agnès de l’Estoile-Campi, avocat associée en fiscalité internationale et Conseiller du Commerce Extérieur de la France

Article paru dans le magazine Option Finance le 8 décembre 2014