Convention d’intégration fiscale : un enjeu sous-estimé

Les groupes ont tout intérêt à être vigilants dans le suivi de l’application de leurs conventions, et à s’interroger sur les choix et opportunités qu’elles peuvent offrir.

Introduit en droit français en 1987, le régime de l’intégration fiscale connaît un succès jamais démenti. Rappelons que ce régime permet à une société mère, détenant directement ou indirectement 95% au moins du capital de ses filiales, de déterminer un résultat fiscal consolidé du groupe et de se constituer seule redevable de l’impôt sur les sociétés (IS) qui en résulte.

Un régime dont l’évolution est mesurée et plutôt favorable

Dans un environnement en pleine mutation, ce régime semble constituer un îlot de stabilité relative. La concurrence fiscale entre les Etats et la légitimité économique du régime de l’intégration, qui est d’éviter les frottements dans les relations et transactions internes au groupe, ont préservé ce régime, qui n’a subi que de légères retouches ces dernières années, dans le sens d’ailleurs d’un assouplissement (par exemple, sous la pression du droit communautaire, la possibilité d’intégrer des sous-filiales françaises détenues par l’intermédiaire de filiales européennes).

La jurisprudence récente du Conseil d’Etat en matière d’intégration a elle aussi connu une évolution favorable. C’est le cas en ce qui concerne la répartition de l’impôt au sein du groupe : consacrant le principe de la liberté des conventions, le Conseil d’Etat a reconnu valide la répartition de l’impôt au prorata des résultats individuels (CE 12 mars 2010 n°328424 Wolseley), la réallocation immédiate de l’économie d’impôt aux filiales déficitaires (CE 24 novembre 2010 n°334032 Sté Océ NV) comme la prise en charge exclusive de l’impôt du groupe par la société mère (CE 5 juillet 2013 n°351874 Kingfisher et n°356781 Décathlon).Si le régime d’intégration apparaît donc comme plutôt stable, tel n’est pas le cas de son environnement fiscal. Il apparaît donc nécessaire de peser régulièrement les avantages et inconvénients de ce régime en fonction de la situation fiscale particulière de chaque groupe. Et tout aussi nécessaire de faire vivre, au gré des modifications législatives, les conventions signées avec les filiales du groupe.

La rédaction des conventions d’intégration fiscale : un exercice à ne pas négliger

Les décisions précitées constatent que la loi fiscale ne règlemente en aucune façon les modalités de répartition de l’impôt au sein du groupe et offrent une réelle flexibilité aux groupes dans la structuration des relations financières entre les sociétés intégrées, à condition, comme le juge suprême veille systématiquement à le rappeler, que la méthode retenue préserve l’intérêt social propre de chaque société membre et les droits des actionnaires minoritaires des filiales intégrées.

Une autre limite à cette flexibilité, qui paraît évidente, vient d’être soulignée par le Tribunal administratif de Montreuil (jugement du 4 juillet 2013, n°1107078, Safran) : les entreprises doivent respecter les termes des conventions d’intégration qu’elles concluent. Si la société mère accorde à sa filiale un avantage qui n’est pas prévu par la convention et le lui notifie par une simple note interne, une subvention indirecte peut être caractérisée, qui donne lieu à l’application d’une pénalité de 5% pour non-déclaration sur l’imprimé adéquat de la liasse groupe, voire à une taxation effective à l’IS en cas de sortie du groupe de la société mère ou de la filiale concernée dans les 5 ans.

Le juge fiscal incite donc à prêter une réelle attention à la convention d’intégration que la société mère est susceptible de conclure avec chacune de ses filiales. L’importance de cet outil de gestion est parfois sous-estimée, dans la mesure où la conclusion d’une convention n’est rendue obligatoire par aucune disposition légale ou règlementaire, où elle n’a pas à être déposée auprès de l’administration fiscale et où son absence ne donne lieu à aucune pénalité.Pour autant, les groupes ont tout intérêt à être vigilants dans le suivi de l’application de leurs conventions, et à s’interroger sur les opportunités qu’elles peuvent offrir, d’autant plus que les conventions en vigueur datent parfois des débuts du régime de l’intégration et ne tiennent donc pas compte des derniers (et nombreux) changements imposés par le législateur en matière fiscale. Or, ceux-ci invitent à faire des choix, notamment dans le cas classique où la société mère décide de répercuter aux filiales l’impôt qu’elles auraient eu à supporter en l’absence d’intégration.

Des dispositifs récents peuvent légitimer une adaptation de la convention d’intégration

Ainsi en est-il notamment pour les contributions additionnelles à l’IS. Selon l’administration fiscale, la contribution sociale de 3,3% (dont l’assiette est la fraction de l’IS excédant 763 000 €) et la contribution exceptionnelle de 10,7% (applicable aux sociétés dont le chiffre d’affaires excède 250 millions d’euros), calculées sur la base de données groupe, peuvent être répercutées aux filiales même si celles-ci n’auraient pas dû les supporter en l’absence d’intégration. Encore faut-il que la convention d’intégration le prévoie, et que cela n’affecte pas l’intérêt social des filiales – c’est-à-dire que celles-ci trouvent des contreparties dans leur appartenance au groupe fiscal.

De manière similaire, il peut être utile d’anticiper l’incidence des dispositifs de réintégration de charges d’intérêts, notamment de la «sous-capitalisatio » (CGI, art. 212, II) et du «raboT» (CGI, art. 212 bis). Les modalités d’application de ces deux dispositifs dans l’intégration fiscale peuvent procurer une économie à la société mère, que celle-ci peut vouloir répercuter à ses filiales ; ou, selon la situation du groupe, la société mère peut être défavorisée par l’application du rabot, et vouloir dans ce cas répartir le surcoût aux filiales, ce que l’administration permet à condition que l’intérêt propre des filiales soit préservé. Dans l’une ou l’autre situation, la répercussion de l’économie ou du surcoût aux filiales doit être prévue dans la convention pour pouvoir être mise en œuvre.

Par ailleurs, la société mère peut-elle répercuter à une filiale la contribution de 3% sur les distributions intragroupe de celle-ci ? La question se pose dans l’absolu, mais il nous semble douteux que la société mère puisse valablement exiger d’une filiale le paiement d’une contribution dont celle-ci est légalement exonérée et qui, dans cette hypothèse, n’est pas non plus due par la tête de groupe au Trésor. Cela étant, il sera opportun que la convention soit précise tant sur la définition des contributions additionnelles à l’IS que sur leur traitement dans le cadre de l’intégration, afin d’éviter toute incertitude à cet égard.

En ce qui concerne les crédits d’impôts générés par les filiales, dont l’intégration fiscale permet souvent d’optimiser l’utilisation, la société mère n’a pas le choix : à moins que la convention ne prévoie la prise en charge exclusive de l’impôt du groupe par la société mère, celle-ci doit les répercuter aux filiales. Les modalités de remboursement en cas de situation déficitaire de la filiale devront être précisées dans la convention, notamment pour le crédit d’impôt recherche et le crédit d’impôt compétitivité-emploi.

La clause de sortie de l’intégration : une clarification en cours

Cause historique d’incertitude pour les groupes, les conditions d’indemnisation éventuelle d’une filiale quittant le groupe, pour compenser les surcoûts qu’elle a pu subir du fait de son appartenance au groupe (dont, notamment, la perte du droit aux reports déficitaires générés pendant la période d’intégration) se précisent progressivement.

Le Conseil d’Etat a dans un premier temps confirmé que l’indemnisation, lorsqu’elle était prévue par la convention, était légitime et n’était pas taxable chez la filiale puisqu’elle compensait un surcoût d’impôt non déductible (CE 11 décembre 2009, n°301341, GE Healthcare Clinical Systems). Il a ensuite admis que l’indemnisation, due par la mère dès lors que son principe était prévu dans la convention, puisse ne pas couvrir l’intégralité du surcoût apparent (CE 24 novembre 2010, n° 333867, Saga) : l’indemnisation de la perte de reports déficitaires dépendra, par exemple, des perspectives qu’aurait eu la filiale d’utiliser effectivement ces déficits.

Enfin, le juge a récemment établi une distinction entre la situation des filiales, pour lesquelles l’indemnisation est un élément confortant leur intérêt propre à faire partie du groupe, et celle de la société mère, qui peut trouver des contreparties suffisantes à la création du groupe pour ne pas avoir à être indemnisée en cas de sortie de ses filiales, même lorsqu’elle supporte seule l’intégralité de l’impôt du groupe (CE 5 juillet 2013, n°351874, Kingfisher).

Il n’existe certes à ce jour aucune obligation légale, jurisprudentielle ou administrative de prévoir une clause d’indemnisation dans la convention. Mais dans ce domaine, comme dans les autres, prévoir les règles du jeu dans la convention et les respecter le moment venu participe d’une bonne gestion de la fiscalité du groupe.

A propos des auteurs

Frédéric Gerner, Avocat spécialisé en matière de restructurations, d’intégration fiscale et plus généralement de fiscalité de groupes français et internationaux.

Emmanuelle Féna-Lagueny, avocat. Elle traite des impôts directs au sein du département de doctrine fiscale. En étroite relation avec les avocats du Cabinet intervenant dans ce domaine, elle suit et analyse les évolutions du droit fiscal pour formuler des conseils pratiques.

Article paru dans la revue Option Finance le 14 avril 2014

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