Loueurs en meublé non résidents : le point sur les prélèvements sociaux et les cotisations sociales

Les recettes de la location meublée perçues par des contribuables non résidents au sens de l’impôt sur le revenu relèvent des cotisations sociales ou des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, voire cumulent les deux exceptionnellement. Éclairage sur une articulation parfois complexe des règles sociales et fiscales.

Les revenus et les plus-values de cession de locaux loués meublés sont des revenus du capital (revenus du patrimoine ou produits de placement) qui à ce titre sont en principe assujettis aux prélèvements sociaux (contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine et les produits de placement ou CSG, contribution au remboursement de la dette sociale ou CRDS et prélèvement de solidarité) recouvrés par l’administration fiscale en même temps que l’impôt sur le revenu.Néanmoins, ces recettes peuvent tomber dans le champ des cotisations sociales et de la CSG/CRDS sur les revenus d’activité prélevées par l’Urssaf, selon une règle de partage légèrement modifiée par la loi 2020-1576 du 14 décembre 2020 de financement de la sécurité sociale pour 2021, applicable aux revenus perçus depuis le 1er janvier 2021.

Nous analysons dans le présent article l’application de ces règles générales aux loueurs en meublé non résidents.

Un précédent article, des mêmes auteurs, consacré aux règles applicables lorsque les recettes de la location meublée sont perçues par des contribuables résidents au sens de l’impôt sur le revenu a déjà été publié.

Application des cotisations sociales sur les recettes des loueurs en meublés non-résidents

Rappel de la règle d’assujettissement aux cotisations sociales

Le Code de la sécurité sociale (CSS) prévoit l’application des cotisations sociales et l‘affiliation obligatoire à un régime de sécurité sociale pour les contribuables qui, d’une part, franchissent le seuil annuel de 23 000 € de recettes de location meublée (seuil apprécié au niveau du foyer fiscal) et qui, d’autre part, remplissent l’une des conditions suivantes :

• les recettes de la location meublée excèdent les autres revenus d’activité du foyer fiscal ; le contribuable est alors un loueur en meublé professionnel – ou LMP – au sens de l’impôt sur le revenu ;

• le contribuable, bien que non professionnel (c’est-à-dire LMNP au sens de l’impôt sur le revenu) loue des locaux à une clientèle y effectuant un séjour à la journée, à la semaine ou au mois et n’y élisant pas domicile (par exception, il n’y a pas d’affiliation obligatoire ni de cotisations sociales pour les LMNP en cas de recours à une agence professionnelle bénéficiaire d’un mandat de gestion, en vertu de la réponse ministérielle Pellois AN du 10-7-2018 n° 3619).

Pour les non-résidents au sens fiscal, la loi n’a pas prévu d’exception à ces règles d’assujettissement aux cotisations sociales et d’affiliation obligatoire à un régime de sécurité sociale, qui est en principe celui des travailleurs indépendants. Néanmoins, plusieurs particularités doivent être soulignées.

Particularité quant à l’appréciation du seuil des 23 000 € pour les non-résidents

Pour les résidents fiscaux français, le seuil de 23 000 € qui déclenche l’assujettissement aux cotisations sociales et l’affiliation obligatoire s’apprécie en totalisant les recettes de la location meublée réalisée aussi bien en France que hors de France (BOI-BIC-CHAMP-40-10 n° 115).

Pour les non-résidents, au contraire, il est seulement tenu compte des revenus imposables en France. Ainsi, seules doivent être prises en compte les recettes de la location meublée réalisée en France.

L’administration admet que les non-résidents puissent, pour bénéficier du régime fiscal applicable aux LMP, tenir compte également des recettes de la location meublée réalisée hors de France (BOI-BIC-CHAMP-40-10 n° 115), mais elle ne précise pas si le contribuable qui fait ce choix – pour bénéficier du régime fiscal des LMP – doit ou non retenir ce même montant pour l’assujettissement aux cotisations sociales.

Applicabilité des cotisations sociales en fonction du lieu d’affiliation à la sécurité sociale hors de France

L’assujettissement aux cotisations sociales, à l’exception de la CSG/CRDS sur les revenus d’activité, peut en principe concerner les loueurs en meublé qui ne résident pas fiscalement en France.Néanmoins, les non-résidents fiscaux affiliés à la sécurité sociale dans un autre État que la France peuvent, dans certains cas, bénéficier d’une exonération des cotisations sociales en France.

Deux hypothèses doivent alors être distinguées.

• 1ère hypothèse : contribuables affiliés à la sécurité sociale dans un autre état de l’UE/EEE ou en suisse

L’assujettissement aux cotisations de sécurité sociale en France est inapplicable aux contribuables affiliés à un régime de sécurité sociale dans un autre État de l’Union européenne, de l’Espace économique européen (EEE) ou de la Suisse.

En effet, les personnes qui, par application des dispositions du règlement CE 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 sur la coordination des systèmes de sécurité sociale, relèvent en matière d’assurance maladie d’une législation soumise à ces dispositions et qui ne sont pas à la charge d’un régime obligatoire de sécurité sociale français échappent à l’application des cotisations sociales en France (et à la CSG/CRDS), en vertu du principe d’unicité de la législation de la sécurité sociale applicable qu’il comporte.

• 2ème hypothèse : contribuables affiliés à la sécurité sociale dans un état tiers (en dehors de l’UE/EEE et de la suisse)

Le règlement européen 883/2004 du 29 avril 2004 n’est pas applicable aux personnes affiliées à la sécurité sociale dans un État tiers.

Cependant, les affiliés à la sécurité sociale à l’étranger peuvent quand même échapper aux cotisations sociales en France lorsqu’une convention bilatérale de sécurité sociale liant la France et l’État d’affiliation contient un principe d’unicité de la législation de sécurité sociale applicable.

Application des cotisations sociales sans CSG/CRDS sur les revenus d’activité

Pour rappel, s’agissant de la situation applicable aux résidents de France, l’assujettissement aux cotisations sociales emporte aussi l’assujettissement à la CSG/CRDS sur les revenus d’activité.

En revanche, les non-résidents fiscaux ne supportent pas la CSG et la CRDS sur les revenus d’activité, dès lors que la rédaction de l’article L 136-1 du CSS réserve explicitement l’application de cette CSG aux « personnes physiques qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l’établissement de l’impôt sur le revenu et à la charge, à quelque titre que ce soit, d’un régime obligatoire français d’assurance maladie […] ».

Il en ressort donc, à ce stade, une économie pour les non-résidents égale au taux de la CSG et de la CRDS, soit 9,7 % (respectivement 9,2 % et 0,5 %). Toutefois, cette non-application de la CSG/CRDS sur les revenus d’activité ne signifie pas que les loueurs en meublé échappent nécessairement à toute CSG/CRDS, dès lors que la question de l’applicabilité des prélèvements sociaux recouvrés par l’administration fiscale se pose, comme nous l’examinons ci-après.

Application des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine et cumul éventuel avec les cotisations sociales

Il convient dans un premier temps de déterminer si les recettes de la location meublée des non-résidents de France sont bien assujetties aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, incluant la CSG/CRDS et le prélèvement de solidarité lorsque les conditions d’assujettissement aux cotisations de sécurité sociale ne sont pas remplies.

Nous évoquerons ici seulement le cas des loyers. Le cas des plus-values, qui sont un cas particulier, sera examiné au point suivant.

Assujettissement des non-résidents aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine non soumis à cotisations sociales

Il convient d’examiner le I bis de l’article L 136-6 du CSS relatif à la CSG sur les revenus du patrimoine qui s’applique, pour les non-résidents, au « montant net des revenus, visés au a du I de l’article 164 B du même Code, retenu pour l’établissement de l’impôt sur le revenu », c’est-à-dire en cas de perception de « revenus d’immeubles sis en France ou de droits relatifs à ces immeubles ».

Cette formulation résulte de la loi 2012-958 du 16 août 2012, dont l’exposé des motifs vise les seuls revenus « fonciers » des non-résidents : «La mesure proposée consiste à soumettre aux prélèvements sociaux […] les revenus immobiliers (revenus fonciers et plus-values immobilières) de source française perçus par les personnes physiques fiscalement domiciliées hors de France. Ainsi, les revenus fonciers seraient imposés aux prélèvements sociaux dus sur les revenus du patrimoine.»

La question se pose alors de savoir si les loyers de la location meublée qui ne sont pas des revenus fonciers, mais des recettes constituant des bénéfices industriels et commerciaux, constituent bien des revenus au titre du I, a de l’article 164 B lequel prévoit que «sont considérés comme revenus de source française : les revenus d’immeubles sis en France ou de droits relatifs à ces immeubles […]».

Deux conceptions peuvent s’affronter :

• soit on considère que les recettes de la location meublée (relevant des BIC) sont nécessairement visées par la désignation des revenus d’immeubles au sens du I, a de l’article 164 B du CGI et il y a alors lieu de considérer que les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine s’appliquent ;

• soit on considère que le législateur n’a pas eu l’intention d’appliquer les prélèvements sociaux à des recettes constituant des BIC comme en témoigne la rédaction de l’exposé des motifs (qui vise les seuls revenus fonciers), et qu’il a visé ces recettes non pas au I, a de l’article 164 B, mais soit au I, C dudit article qui vise « les revenus d’exploitations sises en France » (si le loueur peut être considéré comme ayant une exploitation en France), soit au I, e du même article qui vise « les profits tirés d’opérations définies à l’article 35, lorsqu’ils sont relatifs […] à des immeubles situés en France », l’article 35 visant notamment les «personnes qui donnent en location directe ou indirecte des locaux d’habitation meublés».

Il n’est pas certain que cette dernière analyse puisse être soutenue avec succès. Or, si l’on devait retenir que les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, intégrant la CSG/CRDS et le prélèvement de solidarité, sont applicables aux non-résidents, il resterait à déterminer si ces prélèvements ont vocation à s’appliquer lorsque les recettes du loueur en meublé non-résident sont par ailleurs assujetties aux cotisations sociales en France.

Assujettissement aux prélèvements sociaux des recettes également soumises à cotisations sociales

Il convient de rappeler que le I de l’article L 136-6 du CSS soumet les recettes de la location meublée à la CSG/CRDS sur les revenus du patrimoine « à l’exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L 136-3, L 136-4 et L 136-7 […] ».

Il s’agit là d’une règle de non-cumul qui rend la CSG/CRDS sur les revenus du patrimoine inapplicable dès lors que les revenus concernés supportent par ailleurs la CSG/CRDS sur les revenus d’activité des travailleurs indépendants en application de l’article L 136-3 précité. Cette règle de non-cumul concerne donc uniquement les loueurs en meublé résidents de France qui seuls supportent la CSG/CRDS sur les revenus d’activité.

Comme on l’a vu, les non-résidents sont exonérés de CSG/CRDS sur les revenus d’activité. Ils ne remplissent donc pas la condition permettant d’exonérer les recettes de la location meublée de prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine.

Il y aurait donc lieu, en l’absence de précision contraire, de considérer que les non-résidents sont assujettis à la CSG/CRDS sur les revenus du patrimoine.

À l’assujettissement à la CSG/CRDS sur les revenus du patrimoine s’ajoute au titre des prélèvements sociaux un prélèvement de solidarité au taux de 7,5 % en application de l’article 235 ter du CGI.

Néanmoins, pour l’application de ces règles, il convient là encore d’opérer une distinction selon que les contribuables sont affiliés dans un État de l’UE ou dans un État tiers.

Assujettissement aux prélèvements sociaux des recettes des non-résidents affiliés à un régime de sécurité sociale étranger

• 1ère hypothèse : contribuables affiliés à la sécurité sociale dans un autre état de l’UE/EEE ou en suisse

Au titre des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, les non-résidents affiliés dans un État membre de l’Union européenne supportent uniquement le prélèvement de solidarité visé à l’article 235 ter du CGI au taux de 7, 5 %, à l’exclusion de la CSG et de la CRDS.

En effet, la loi de financement de la sécurité sociale pour 2019 (Loi 2018-1203 du 22-12-2018 art. 26) a exonéré ces contribuables de la partie correspondant à la CSG et à la CRDS. Pour bénéficier de ce régime, ils doivent cocher une case ad hoc dans leur déclaration de revenus (la notice pour la déclaration 2020 indique de cocher, selon les cas, les cases 8SH et 8SI).

• 2ème hypothèse : contribuables affiliés à la sécurité sociale dans un état tiers

Les non-résidents affiliés dans un État tiers devront verser la CSG/CRDS sur les revenus du patrimoine au taux de 9,7 %, car ces derniers, qu’ils soient ou non couverts par une convention bilatérale, ne peuvent pas bénéficier de l’exonération de CSG/CRDS applicable aux affiliés dans un État de l’UE, de l’EEE ou de Suisse.

En effet, les conventions bilatérales de sécurité sociale contenant une règle d’unicité de la législation de sécurité sociale applicable, similaire à celle du règlement européen, ne permettent pas d’échapper à l’application de la CSG/CRDS sur les revenus du patrimoine qui constituent, pour le Conseil d’État, une imposition de toute nature (en ce sens, CE 5-3-2018 n° 400329 rendu à propos d’un contribuable travaillant à Monaco auquel a été reconnu applicable l’article L 136-6 du CSS relatif à la CSG sur les revenus du patrimoine et CE 31-3-2021 n° 436412 concernant une résidente des États-Unis qui ne pouvait pas se prévaloir de l’accord de sécurité sociale entre ce pays et la France).

À cet égard, par un « joint status report » du 13 juin 2019, la France et les États-Unis ont décidé que la CSG et la CRDS prélevées dans le cadre des prélèvements sociaux n’entrent pas dans le champ de la convention sur la sécurité sociale conclue par les deux pays le 2 mars 1987, mais dans le champ de la convention fiscale en vigueur entre les deux États (conclue le 31 août 1994 et modifiée en 2004 et 2009), c’est-à-dire dans le champ de ses dispositions luttant contre la double imposition.

Cette différence de traitement entre les affiliés « européens » et les affiliés à la sécurité sociale d’un État tiers au regard de l’assujettissement à la CSG/CRDS sur les revenus du patrimoine est considérée comme justifiée.

En effet, la CJUE a jugé que le fait qu’une personne affiliée au régime de sécurité sociale d’un État tiers soit soumise à CSG/CRDS dans un État membre alors qu’une personne affiliée à un régime européen ne l’est pas, si elle constitue une restriction à la libre circulation des capitaux, est justifiée par une différence de situation objective dès lors que seuls les ressortissants de l’UE, l’EEE ou la Suisse peuvent bénéficier du principe de l’unicité de législation prévue par l’article 11 du règlement de 2004 (CJUE 18-1-2018 aff. 45/17, Jahin).

Saisi de la question, le Conseil constitutionnel a décidé que cette différence de traitement était justifiée dès lors que les affiliés dans un État tiers à l’UE/EEE/Suisse ne sont pas placés dans la même situation que les affiliés à un régime de sécurité sociale européen (Cons. const. 9-3-2017 n° 2016-615 QPC). Le Conseil d’État a jugé également que la restriction à la liberté de circulation des capitaux qui en résulte est justifiée (CE 5-3-2018 n° 400329 précité).

Ces non-résidents affiliés dans un État tiers sont en outre assujettis au prélèvement de solidarité au taux de 7,5 %, soit un taux de prélèvement de 17,2 % s’ajoutant, le cas échéant, au paiement des cotisations sociales.

Constatant que, au contraire, les résidents échappent aux 7,5 % du prélèvement de solidarité lorsqu’ils sont soumis aux cotisations sociales, puisqu’ils ne sont pas soumis aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, on peut s’interroger sur la légitimité d’une telle différence de traitement entre les résidents et les non-résidents.

Il ne peut être exclu que le Conseil constitutionnel, s’il était saisi de la légitimité de cette différence de traitement, puisse considérer que cette dernière est justifiée au motif que résidents et non-résidents ne sont pas placés dans une situation identique, comme il l’a d’ailleurs fait à propos de la différence de traitement opérée entre affiliés à la sécurité sociale dans un État tiers et les affiliés européens s’agissant du non-assujettissement de ces derniers à la CSG /CRDS.

Il serait néanmoins souhaitable que l’administration fiscale se prononce sur cette question, soit pour indiquer que les prélèvements sociaux ne sont pas dus, soit, à tout le moins, pour préciser que le prélèvement de solidarité ne s’applique pas.

Particularités tenant au traitement social des plus-values de cession

Pour rappel, concernant les plus-values des résidents, on distingue :

• les plus-values d’un loueur en meublé non professionnel, qui sont traitées comme des plus-values du patrimoine privé, et doivent, selon nous, seulement être soumises aux prélèvements sociaux, et non aux cotisations et aux CSG et CRDS sur les revenus d’activité (même lorsque les revenus du contribuable y sont soumis, c’est-à-dire, lorsqu’il loue des locaux à une clientèle y effectuant un séjour à la journée, à la semaine ou au mois et n’y élisant pas domicile et que le seuil annuel de 23 000 € est franchi) ;

• les plus-values d’un loueur en meublé professionnel (LMP au sens de l’impôt sur le revenu) qui peuvent être soumises aux cotisations sociales et aux CSG et CRDS sur revenus d’activité s’il s’agit de plus-values à court terme (les plus-values à long terme ne sont soumises qu’aux prélèvements sociaux).

Ces règles ne nous semblent pas applicables aux non-résidents, en raison de la taxation de principe de leurs plus-values dans le cadre du prélèvement prévu par l’article 244 bis A du CGI, lorsque la convention fiscale applicable ne s’oppose pas à l’application de ce prélèvement.

S’agissant des prélèvements sociaux

Il résulte du I bis de l’article L 136-7 CSS relatif à la CSG sur les produits de placement que cette CSG (et la CRDS et le prélèvement de solidarité) s’applique aux plus-values imposées conformément à l’article 244 bis A du CGI.

On remarquera que l’administration apprécie l’article 244 bis A assez largement dans ses commentaires.

On peut relever que l’article 244 bis A du CGI ne s’applique pas aux personnes qui exploitent en France « une entreprise industrielle, commerciale ou agricole ou y exercent une profession non commerciale à laquelle ces immeubles sont affectés ».

Le Bofip considère toutefois que l’exception prévue par cet article ne vise pas la cession d’un immeuble par un LMP, ces loueurs ayant pourtant une activité commerciale au sens de l’impôt sur le revenu. Le BOI-RFPI-PVINR-10-10 n° 80, à jour au 19 avril 2019 indique : « La location d’immeubles (nue, meublée ou équipée) ne peut en aucun cas être considérée comme l’exploitation d’une entreprise industrielle, commerciale ou agricole ou l’exercice d’une profession non commerciale au sens de l’article 244 bis A du CGI. En effet […] les immeubles affectés à l’exercice de l’activité industrielle, commerciale, agricole ou non commerciale du cédant s’entendent exclusivement des moyens permanents d’exploitation de cette activité. »

L’administration en conclut que, « lorsque l’immeuble cédé est inscrit à l’actif du bilan fiscal sans être affecté à l’exercice d’une telle activité, le prélèvement prévu à l’article 244 bis A du CGI est dû, sans préjudice de l’imposition de la plus-value réalisée selon le régime des plus-values professionnelles. »

Pour appliquer l’article 244 bis A du CGI, l’administration retient que les immeubles doivent être inscrits à l’actif et affectés à l’exercice de l’activité et que les immeubles des LMP ne sont pas des moyens permanents d’exploitation de l’activité.

Cela peut sembler sévère et discutable, car les immeubles du loueur en meublé professionnel sont des moyens permanents d’exploitation, ce que l’administration indique pour les loueurs professionnels résidents (BOI-BIC-CHAMP-40-20 n° 400, à jour au 5 février 2020) : « Les loueurs en meublé professionnels sont soumis au régime des plus-values professionnelles sur la cession de l’immeuble si celui-ci est inscrit à l’actif de leur exploitation. »

La position de l’administration nous semblerait donc mériter des précisions.

S’agissant des cotisations sociales

Il semble qu’il existe des arguments pour soutenir que les plus-values des non-résidents entrant dans le champ de l’article 244 bis A du CGI (soumises aux prélèvements sociaux) échappent aux cotisations sociales.

En effet, les cotisations sociales ne peuvent viser que les revenus d’activité indépendante/BIC dès lors que l’article L 131-6 du CSS prévoit que l’assiette des cotisations sociales est constituée des « revenus d’activité indépendante à retenir pour le calcul de l’impôt sur le revenu ».

Or, ces plus-values ont une nature particulière au sens de l’impôt sur le revenu, et n’ont pas la nature de produits ou de recettes de l’activité de loueur en meublé taxables comme telles au sens de cet impôt.

Il nous semblerait judicieux que l’administration se prononce en faveur de la non-application des cotisations sociales aux plus-values des non-résidents taxables sur le fondement de l’article 244 bis A du CGI.

Article publié le 9 décembre sur l’espace abonnés des Editions Francis Lefebvre (NAVIS)