Rétroactivité de la loi fiscale : la jurisprudence du Conseil constitutionnel a-t-elle évolué ?
Les décisions DC du 29 décembre 2012, tout en réaffirmant la conformité de la « petite rétroactivité », marquent en revanche une évolution vers une plus grande reconnaissance du caractère rétroactif des dispositions fiscales adoptées en fin d’année(1).
La censure par le Conseil constitutionnel, à l’occasion de l’examen des dernières lois de finances, de la contribution exceptionnelle de solidarité sur les très hauts revenus d’activité a pu éclipser les autres enseignements des deux décisions du 29 décembre 2012, relatives à la loi de finances pour 2013 (LF 2013) et à la troisième loi de finances rectificative pour 2012 (LFR 2012).
On le sait, le Conseil constitutionnel admet depuis longtemps la « petite rétroactivité », c’est-à-dire qu’il refuse de regarder comme rétroactives, et donc de censurer sur ce fondement, les dispositions des lois de finances applicables aux revenus de l’année de leur promulgation, qui entrent en vigueur avant le fait générateur de l’impôt. Les présentes décisions livrent de nouveaux enseignements sur cette question.
I – Le Conseil constitutionnel confirme la conformité à la Constitution de la « petite rétroactivité » fiscaleDans les décisions susmentionnées, le Conseil constitutionnel rappelle qu’il est « à tout moment loisible au législateur, statuant dans le domaine de sa compétence, de modifier des textes antérieurs ou d’abroger ceux-ci en leur substituant, le cas échéant, d’autres dispositions » mais qu’il ne saurait alors porter « aux situations légalement acquises une atteinte qui ne soit justifiée par un motif d’intérêt général suffisant ».
Mais aux yeux du Conseil constitutionnel, les dispositions fiscales qui modifient en fin d’année les règles applicables à l’année en cours ne peuvent pas être utilement confrontées, pour cette seule raison, aux exigences constitutionnelles qui subordonnent à un motif d’intérêt général suffisant la constitutionnalité des lois rétroactives. Le Conseil juge, pour la première fois de façon aussi explicite, que des dispositions adoptées à la fin de l’année 2012 qui modifient des avantages fiscaux antérieurement accordés mais qui sont applicables aux impositions qui seront dues en 2013 au titre de l’année 2012 ne portent pas, de ce seul fait, atteinte à des situations légalement acquises.
En revanche, à l’occasion de l’examen de l’article 73 de la LF 2013, qui prévoyait un plafonnement plus strict de l’avantage en impôt résultant de divers avantages et réductions d’impôt mais qui n’était applicable qu’à compter de l’imposition des revenus de 2013, le Conseil constitutionnel répond qu’elles « n’ont en tout état de cause pas d’effet rétroactif ». L’absence d’une telle précision en cas de « petite rétroactivité » des dispositions fiscales, pourrait suggérer que ces dispositions sont au contraire considérées par le Conseil constitutionnel, comme étant susceptibles de porter atteinte à des situations légalement acquises.
II – Vers une conception plus extensive de la notion de rétroactivité de la loi fiscale sur le plan constitutionnel ?On pouvait penser que la rétroactivité ne concernait que les lois juridiquement rétroactives, c’est-à-dire entrant en vigueur postérieurement au fait générateur de l’impôt, ce qui exclurait en toute hypothèse les dispositions entrant dans le cadre de la petite rétroactivité.
Mais les décisions du 29 décembre 2012 indiquent que la rétroactivité juridique ne constitue pas le seul critère pertinent pour le Conseil constitutionnel, l’atteinte aux situations légalement acquises est tout aussi important.
Autrement dit, des modifications qui interviennent avant le fait générateur de l’impôt peuvent, si elles portent atteinte à des situations légalement acquises, être contestables au regard des exigences constitutionnelles qui encadrent les lois fiscales rétroactives. Cette interprétation de la jurisprudence constitutionnelle nous semble confortée par les deux hypothèses dans lesquelles le Conseil a clairement considéré que les dispositions qui lui étaient soumises présentaient un caractère rétroactif.
Le Conseil a en effet déclaré contraire à la Constitution les dispositions de l’article 9 de la LF 2013 en tant qu’elles avaient pour objet de soumettre à l’IR au titre de 2012 les revenus de capitaux mobiliers (RCM) pour lesquels les prélèvements forfaitaires libératoires (PFL) de l’IR avaient été opérés à compter du 1er janvier 2012. Le Conseil, a considéré que ces dispositions avaient pour effet de « mettre en cause de manière rétroactive le caractère libératoire des PFL ». Non seulement le fait générateur de ce prélèvement était intervenu bien avant l’entrée en vigueur de la LF 2013 mais encore, comme le relève la décision, l’imposition en question avait déjà été acquittée. L’atteinte à une situation légalement acquise était ici le corollaire inévitable de la rétroactivité juridique de cette disposition. L’argument opposé par le Gouvernement, qui soutenait que « la volonté du législateur d’assurer en 2013 des recettes supplémentaires liées à la réforme des modalités d’imposition des revenus de capitaux mobiliers » constituait un motif d’intérêt général justifiant l’atteinte est écarté cette motivation ne constituait pas, selon le Conseil, « un motif d’intérêt général suffisant pour mettre en cause rétroactivement une imposition à laquelle le législateur avait attribué un caractère libératoire et qui était déjà acquittée ».
Le Conseil constitutionnel a par ailleurs consacré le caractère rétroactif de l’article 18 de la LFR 2012, ce qui semble bien confirmer la nouvelle orientation de la jurisprudence constitutionnelle. Cet article avait pour objet de remplacer par un régime de report d’imposition optionnel le régime de sursis d’imposition applicable aux plus-values d’apport de titres réalisées par des personnes physiques en cas d’apport à une société (CGI, art. 150-0 B). Seul le § II de cet article, qui précisait que ces nouvelles dispositions n’étaient applicables qu’aux apports réalisés à compter du 14 novembre 2012, était contesté devant le Conseil constitutionnel en raison de son caractère inconstitutionnellement rétroactif. Bien que se situant a priori dans le cadre de la « petite rétroactivité », que le législateur avait entendu limiter aux apports réalisés à compter du 14 novembre 2012, le Conseil constitutionnel relève que ces dispositions ont un effet rétroactif (sans aller jusqu’à les condamner puisqu’elles sont jugées justifiées par un motif d’intérêt général suffisant(2)).
Aucune explication n’est donnée sur les raisons pour lesquelles le Conseil constitutionnel a considéré que l’application de cette dernière modification aux « apports réalisés à compter du 14 novembre 2012 » portait atteinte à des situations légalement acquises, alors qu’il n’a pas jugé de même pour l’article 15, relatif aux cessions temporaires d’usufruit. On peut cependant penser que ce qui a déterminé le Conseil constitutionnel, c’est la circonstance que, dans le régime résultant de l’article 150-0 B, c’est l’acte d’apport lui-même qui entrainait de plein droit l’application du régime du sursis.
III – Appel à la prudence pour le législateurLes deux décisions du 29 décembre 2012 invitent le législateur à ne faire usage qu’avec prudence de la théorie de la petite rétroactivité.
On peut en effet penser que le Conseil constitutionnel n’aurait pas admis, en ce qui concerne l’article 15, que ces dispositions ne portaient pas atteinte à des situations légalement acquises si le législateur n’avait pas limité les effets de la petite rétroactivité aux seuls produits résultant de cessions d’usufruit postérieures au 14 novembre 2012, date de l’annonce de la mesure.
De la même façon, en ce qui concerne l’article 18, il n’aurait sans doute pas considéré le motif d’intérêt général tiré de la lutte contre la fraude fiscale comme étant de nature à justifier l’élimination du sursis d’imposition attaché aux apports réalisés avant cette même date de l’annonce de la mesure.
(1) Cet article est un condensé de celui que l’auteur a publié au Feuillet rapide 4/13 du 25 janvier 2013.(2) Le Conseil constitutionnel a jugé le § II de l’article 18 justifié par un motif d’intérêt général suffisant et donc conforme à la Constitution, en relevant que l’application aux apports réalisés avant l’entrée en vigueur de la loi avait pour objet d’éviter des effets contraires à l’objectif poursuivi, qui était, selon le Conseil, de « mettre fin à certaines opérations d’optimisation fiscale ».
A propos de l’auteur
Stéphane Austry, avocat associé au sein du Département Doctrine Fiscale, en charge du développement de l’activité contentieuse du cabinet. En parallèle à ses activités, il est en charge de la pratique fiscale pour tous les cabinets membres du réseau CMS.
Article paru dans la revue Option Finance du 18 mars 2013
