2024 ou la première application de Pilier 2
Comment bien se préparer, en particulier pour bénéficier des safe harbours ?
L’application des règles de « safe harbour » dès l’exercice 2024 implique de se préparer dès maintenant.
La directive (UE) 2022/2523 du Conseil du 15 décembre 2022 visant à instaurer, dans la lignée des travaux de l’OCDE, une imposition minimale mondiale des groupes au taux de 15% par juridiction (« la Directive ») laissait aux Etats membres jusqu’au 31 décembre 2023 pour sa transposition. C’est chose faite en France avec l’article 33 de la loi de finances pour 2024 qui créé un nouveau chapitre dans le code général des impôts[1]. Ces nouvelles règles commencent à s’appliquer aux exercices ouverts à compter du 31 décembre 2023, soit en pratique, pour les groupes dont l’exercice coïncide avec l’année civile, à compter de l’exercice 2024. Pour les groupes concernés (ceux dont le chiffre d’affaires annuel consolidé est supérieur ou égal à 750 millions d’euros sur deux des quatre exercices précédents), l’enjeu des prochains mois est de tester l’application des régimes de protection (ou « safe harbours ») dans les Etats d’implantation du groupe, y compris en France, et d’effectuer les simulations chiffrées en découlant, sur la base des données du dernier exercice clos, ce qui leur permettra d’anticiper l’étendue de leurs obligations et d’estimer l’impact financier potentiel.
Le contexte et l’objet des régimes de protection
L’article 8.2 des Règles globales anti-érosion de la base d’imposition (« Règles GloBE ») publiées par l’OCDE, complété par un document relatif au régime de protection et d'allègement des sanctions[2] publié le 20 décembre 2022, prévoit des « régimes de protection », et notamment une mesure à caractère transitoire au cœur de toutes les discussions. Ces mesures de simplification visent à dispenser les groupes d’effectuer l’ensemble des calculs nécessaires à la détermination de leur taux effectif d’imposition (« TEI ») et de l’impôt complémentaire correspondant dans certaines juridictions considérées, sur la base de données issues de la déclaration pays par pays (« CbCR ») et des états financiers dits « qualifiés », comme non significatives pour le groupe ou présentant un faible risque de « sous-imposition ».
Si la Directive ne comporte pas de règle de simplification aussi précise, son article 32 établit un lien direct avec les travaux de l’OCDE et les articles 223 VZ et suivants du code général des impôts (« CGI ») reprennent ces mesures. Il est ainsi prévu que les régimes de protection s’appliquent aux exercices ouverts au plus tard le 31 décembre 2026 et clos au plus tard le 30 juin 2028. Pour les groupes dont les exercices correspondent à l’année civile, les régimes de protection sont donc susceptibles de s’appliquer aux exercices 2024, 2025 et 2026.
Les enjeux liés aux modalités d’application des régimes de protection
En application de l’article 223 VZ bis du CGI, aucun impôt complémentaire n’est dû par un groupe au titre d’une juridiction si l’une des conditions alternatives suivantes est remplie :
- le chiffre d’affaires déclaré par le groupe pour la juridiction dans sa déclaration CbCR (ou de résultat pour les groupes purement nationaux) afférente à l’exercice concerné est inférieur à 10 millions d’euros et le résultat avant impôt correspondant est inférieur à 1 million d’euros (test dit « de minimis ») ;
- le groupe a un « taux effectif d’imposition simplifié » pour l’exercice concerné supérieur ou égal à un « taux de transition » dans la juridiction (15 % pour les exercices commençant en 2024, 16 % pour les exercices commençant en 2025 et 17 % pour ceux commençant en 2026, l’option pour le régime simplifié devenant ainsi de moins en moins avantageuse au fil de la période de transition). Le « taux effectif d’imposition simplifié » s’obtient en divisant la somme des impôts couverts par les règles GloBE, issus des états financiers du groupe et après exclusion des positions fiscales incertaines, par le bénéfice du groupe avant impôt dans la juridiction concernée mentionné dans la déclaration CbCR (ou de résultat pour les groupes purement nationaux) ;
- le groupe réalise dans la juridiction un bénéfice (tel qu’il ressort de la déclaration CbCR ou, pour les groupes purement nationaux, de résultat) inférieur à un niveau de bénéfice considéré comme courant, calculé en faisant la somme d’un pourcentage (variable durant les premières années) de la valeur des actifs corporels et des charges de personnel des entités constitutives du groupe situées dans la juridiction concernée.
Le pourcentage est fixé à 10 % pour les charges de personnel et à 8 % pour les actifs corporels pour le premier exercice ouvert à compter du 31 décembre 2023.
Si ces mesures visent à simplifier le processus pour les groupes, elles restent complexes, avec des retraitements (par exemple en présence d’entités destinées à être cédées), des modalités particulières d’application (en présence de coentreprises ou d’entités d’investissement) ou encore des exclusions spécifiques (les entités apatrides, notamment les entités hybrides inversées[3]).
En outre, pour les groupes multinationaux concernés, ces mesures ne sont applicables que si leur déclaration CbCR est considérée comme « qualifiée », c’est-à-dire si elle est préparée à partir d’états financiers eux-mêmes « qualifiés » : il s’agit des états financiers consolidés ou individuels (statutaires), pourvu qu’ils soient établis à partir d’une norme de comptabilité financière qualifiée[4] ou agréée[5]. A cet égard, les états financiers statutaires établis selon les règles du plan comptable général français devraient être considérés comme qualifiés.
Enfin, eu égard à l’approche « once out, always out » prévue pour ces mesures de simplification, il existe un fort enjeu à les appliquer correctement pour 2024. En effet, si une entité constitutive déclarante n’opte pas pour l’application d’un régime de protection pour une juridiction au titre d’un exercice, elle sera en principe privée de la possibilité de le faire au titre d’un exercice suivant. Une question demeure s’agissant du cas dans lequel les conditions d’application des trois tests ne seraient pas remplies au titre d’un exercice pour une juridiction mais viendraient à être remplies au titre d’un exercice ultérieur. L’article 223 VZ octies prévoit que lorsqu’une entité n’a pas fait application des régimes de protection au titre d’une juridiction, « alors même que les conditions étaient satisfaites au titre d’un exercice », elle en perd la faculté pour tout exercice ultérieur. Eu égard à la rédaction, il est possible de s’interroger sur la possibilité de bénéficier d’un régime de protection au titre d’un exercice si les conditions d’application n’étaient pas remplies au titre d’un exercice précédent. Les groupes doivent ainsi faire preuve d’une grande vigilance dans l’application des régimes de protection dès 2024, au risque de s’en voir refuser le bénéfice au titre d’un exercice ultérieur.
Les enjeux liés au reporting financier afférent à l’impôt minimum mondial
Même si le délai de dépôt de la première déclaration au titre de l’impôt complémentaire est fixé au 30 juin 2026, les groupes devront déterminer le montant et le/les redevables de l’impôt complémentaire dans chaque juridiction afin de pouvoir comptabiliser les montants correspondants dès la clôture de leurs comptes de l’exercice 2024 (pour ceux dont l’exercice est calé sur l’année civile).
Cela implique d’être en mesure, dans le cadre de la clôture des comptes 2024, de préparer une déclaration CbCR qualifiée, de tester le respect des mesures de simplification afin de déterminer les pays pour lesquels l’impôt complémentaire pourra être réputé nul, et corrélativement d’effectuer les calculs en vue de déterminer l’impôt complémentaire dû au titre de chacune des autres juridictions d’implantation.
Afin de pouvoir effectuer ces démarches dans le calendrier restreint de la clôture des comptes, et compte tenu de la quantité de données à prendre en compte et du nombre de retraitements prévus pour le calcul de l’impôt complémentaire, il convient d’anticiper en effectuant les tests et calculs sur la base des données 2023. Cela permet de prévoir les pays pour lesquels il convient de faire remonter en priorité les données nécessaires à ce calcul, d’identifier où elles se trouvent (toutes ne figurent pas dans le « reporting package » des entités) et de comprendre la nature des retraitements à effectuer.
Une veille nécessaire
L’OCDE a publié le 18 décembre 2023 de nouvelles orientations administratives[6], qui comportent des précisions non négligeables sur la façon d’appliquer lesdits régimes de protection. D’autres orientations pourraient également être publiées en 2024 à cet égard.
Si la transposition française ne tient pas encore compte de ces orientations administratives, la position du Gouvernement français est bien de les intégrer à terme (ainsi que les travaux à venir de l’OCDE) dans le dispositif français. En parallèle d’un travail de simulation, un travail de veille sera indispensable afin d’appliquer les régimes de protection, ainsi que les règles relatives au calcul complet conformément aux derniers travaux.
En outre, il convient de suivre la mise en place du dispositif de l’impôt minimum dans chacun des pays d’implantation du groupe.
Vigilance et anticipation sont plus que jamais les maîtres mots pour 2024 !
Article paru dans Les Echos le 29/02/2024
[1] Article 223 VJ et suivant du CGI.
[2] “Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two)”.
[3] Une entité hybride inversée est une entité dont les produits, les charges, les bénéfices ou les pertes sont traités, par la législation de l'Etat dans lequel elle a été créée, comme s'ils étaient réalisés ou comptabilisés par le détenteur direct de cette entité, proportionnellement à sa participation dans cette entité mais qui ne sont pas traités comme tel par la législation de l’Etat dans lequel est situé son détenteur direct.
[4] Normes comptables internationales adoptées par l'Union européenne ou les normes de comptabilité financière généralement admises en Australie, au Brésil, au Canada, en Corée du Sud, dans les Etats membres de l'Union européenne ou parties à l'accord sur l'Espace économique européen, aux Etats-Unis, à Hong Kong, en Inde, au Japon, au Mexique, en Nouvelle-Zélande, en République populaire de Chine, en Russie, à Singapour, en Suisse et au Royaume-Uni.
[5] Ensemble de principes comptables généralement admis et autorisés par une autorité de normalisation comptable dans l'Etat ou le territoire où une entité est située.
En savoir plus sur notre cabinet d’avocats :
Notre cabinet d'avocats est l’un des principaux cabinets d’avocats d’affaires internationaux. Son enracinement local, son positionnement unique et son expertise reconnue lui permettent de fournir des solutions innovantes et à haute valeur ajoutée dans tous les domaines du droit.
|
|
|
