Dans une décision (n° 470038) du 12 décembre 2023, le Conseil d’Etat a jugé de façon inédite que peuvent être écartés comme procédant d'un abus de droit des actes passés ou réalisés par un contribuable dans le seul but d’éluder ou d'atténuer sa charge fiscale, sans qu’y fasse obstacle la circonstance que l'intéressé aurait pu réduire sa charge fiscale de manière identique en faisant le choix de passer ou de réaliser d'autres actes que ceux argués d'abus de droit.
Les circonstances de l’affaire ayant donné lieu à cette décision sont les suivantes.
Deux frères ont, au décès de leur père en 2006, hérité des titres de la société Fidem.
En décembre 2008, les deux frères ont constitué une holding luxembourgeoise à laquelle ils ont apporté leurs titres Fidem en mars 2009. Cet apport n’a dégagé qu’une faible plus-value mise en report d’imposition.
La société Fidem a cédé une grande partie de ses participations et détenait donc une importante trésorerie en 2009.
Entre 2009 et 2011, Fidem a procédé à des distributions au profit de sa société mère luxembourgeoise pour près de 6 M€ au total. Les distributions ont été exonérées de retenue à la source sur le fondement de l’article 119 ter du CGI.
En juin 2011, la société Fidem a réduit son capital, versant 1,9 M€ à sa société mère.
Enfin, en 2011 et 2013, la société luxembourgeoise a consenti des prêts de 1,2 M€ à ses actionnaires. Puis, en 2012 et 2015, elle a drastiquement réduit son capital, permettant à ses associés de bénéficier, en franchise d’impôt, de liquidités pour un total de 3,2 M€.
L’administration fiscale a remis en cause ces opérations, et en particulier l’interposition de la société luxembourgeoise, sur le fondement de l’abus de droit fiscal. Selon elle, il convenait de raisonner comme si les distributions réalisées l’avaient été directement au profit des deux associés français. Le Comité de l’abus de droit fiscal a confirmé cette position, se fondant sur l’absence de substance de la société luxembourgeoise.
Les contribuables avaient tenté de faire valoir que les opérations critiquées ne pouvaient être considérées comme abusives dès lors qu’ils auraient pu appréhender la trésorerie de la société Fidem en réalisant d’autres opérations parfaitement licites, telles, en particulier, que le rachat-annulation de ses propres titres par Fidem (non taxable en vertu des dispositions de l’article 161 du CGI alors applicables).
Toutefois, le Conseil d’Etat n’a pas suivi cet argumentaire.
Après avoir explicité les apports de la décision analysée (1), nous tenterons d’en décrypter sa portée, et en particulier son articulation avec une décision Tomasina rendue par le Conseil d’Etat le 10 juillet 2007 et dont les requérants soutenaient qu’elle aurait validé leur approche (2).
1. Précisions relatives au critère d’« atténuation de la charge fiscale » nécessaire à la caractérisation d’un abus de droit
On rappelle que, dans sa décision (n° 284457) « Pharmacie de Chalonges » du 5 mars 2007, le Conseil d’Etat a jugé que des actes qui s’avèrent dépourvus d’incidence sur la charge fiscale d’un contribuable ne peuvent être remis en cause sur le fondement de l’abus de droit.
La décision ici commentée vient en premier lieu confirmer ce principe qu’elle étend quelque peu, ainsi que le confirme d’ailleurs son fichage au Recueil Lebon.
En effet, cette décision vise les actes « inspirés par le motif d’éluder ou d’atténuer la charge fiscale » là où la décision « Pharmacie de Chalonges » visait le cas d’un contribuable ayant conclu « un contrat dans l’unique but d’atténuer ses charges fiscales ».
Ainsi, que les actes critiqués aient eu vocation à atténuer la charge fiscale du contribuable ou à la supprimer totalement, aucune remise en cause sur le fondement de l’abus de droit n’est possible dans le cas où il n’y serait finalement pas parvenu.
Restait à déterminer, ainsi que souligné par la rapporteure publique Céline Guibé dans ses conclusions sous la décision commentée, quels termes de comparaison doivent être utilisés pour apprécier l’existence d’une atténuation ou d’une suppression de la charge fiscale.
Doit-on comparer la situation abusive à celle qui serait constatée en l’absence de réalisation du ou des actes critiqués ? Ou peut-on « proposer un autre terme de comparaison, consistant à imaginer d’autres actes, réguliers, que le contribuable aurait pu passer pour obtenir le même résultat sur le plan fiscal ? »
La Cour administrative d’appel (CAA) de Versailles avait semblé accepter le principe de cette seconde voie dans une décision (17VE02164) du 17 décembre 2019, analysant deux alternatives licites au schéma manifestement abusif retenu par les requérants. Elle avait néanmoins conclu à l’existence d’un abus.
Le Conseil d’Etat, lui, refuse d’envisager une telle comparaison.
2. Une articulation subtile avec la décision Tomasina
Les contribuables soutenaient qu’il l’avait pourtant admis dans sa décision Tomasina de 2007.
Dans cette affaire, un particulier avait créé une société afin qu’elle absorbe une SA dont il détenait la quasi-totalité du capital. La fusion avait été prévue avec effet rétroactif et, pendant la période intercalaire, le contribuable avait cédé une partie des titres de la SA à la société nouvellement créée.
Estimant que l’opération avait pour but de dissimuler, sous une qualification de plus-value de cession imposable au taux proportionnel de 16 %, une distribution de bénéfices (de la société à son actionnaire) taxable au taux progressif, l’administration avait remis en cause l’opération sur le fondement de l’abus de droit.
Dans ce contexte, le Conseil d’Etat a comparé l’opération réalisée à une fusion avec soulte et, constatant que cette soulte aurait également été imposée au taux de 16 %, a considéré qu’il n’y avait pas d’abus de droit.
Toutefois, ainsi que le précise Céline Guibé dans ses conclusions, la situation était différente puisque, dans l’affaire Tomasina, la cession critiquée avait eu des effets mécaniques (en particulier, l’appréhension de liquidités par le cédant), qui empêchaient d’écarter, purement et simplement, cette opération.
Il semble ainsi résulter de la décision ici commentée, éclairées par les conclusions de Céline Guibé et combinée à la décision Tomasina, que la ligne de partage à retenir serait la suivante :
- dans le cas où l’acte critiqué peut purement et simplement être écarté, ce qui est le cas en présence de l’interposition artificielle d’une société, il n’est pas possible de faire valoir l’existence d’une alternative licite pour écarter le grief de l’abus de droit ;
- dans le cas où l’acte critiqué ne peut pas purement et simplement être écarté car il a emporté des incidences irréversibles sur le bilan économique global du contribuable, ce qui est le cas en présence d’une cession de titres donnant lieu à une rémunération effective du cédant, il peut être envisagé d’écarter l’abus de droit en comparant l’acte critiqué à une ou plusieurs opérations licites qui auraient permis au contribuable d’aboutir à une charge fiscale proche de celle effectivement supportée. Cette comparaison n’est toutefois valable qu’à la seule condition que la ou les opérations alternatives invoquées soient les plus proches économiquement de celle effectivement réalisée.
Céline Guibé fournit trois justifications à la position du Conseil d’Etat ainsi retenue :
- une raison de texte : les termes de l’article L. 64 du LPF invitent à écarter les seuls actes passés dans le but de maquiller la réalité, et non les actes ayant une véritable consistance économique.
- une raison de principe : il appartient au contribuable d’assumer les conséquences des choix qu’il a librement effectués.
- une raison d’ordre pratique : il serait trop difficile de distinguer entre le contribuable qui a choisi la voie abusive dans l’ignorance de l’existence d’une voie licite et celui qui a sciemment choisi la voie de l’abus pour des raisons (sans doute autres que fiscales cette fois) qui lui sont propres. Même si la rapporteure publique n’y fait pas explicitement référence, cette difficulté pratique ressort assez nettement de l’affaire sus-évoquée de 2019 dans laquelle la CAA de Versailles avait d’ailleurs écarté l’une des voies alternatives invoquées au motif qu’il ressortait de l’instruction que les requérants eux-mêmes avaient décidé de ne pas la retenir.
On note que, si l’existence d’une voie alternative licite n’est pas de nature à écarter, en soi, le grief de l’abus de droit, elle pourra sans doute, dans certains cas, permettre de démontrer l’absence de but exclusivement fiscal recherché dans les opérations réalisées par un contribuable.
Cette décision permet de rappeler aux contribuables et à leurs conseils un principe de bon sens : si, lorsqu’ils envisagent de réaliser une opération susceptible d’être critiquée sur le terrain de l’abus de droit, ils identifient une alternative licite à cette opération, il est préférable qu’ils choisissent cette seconde voie.
Article paru dans Option Finance le 06/03/2024
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