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Adapter la fiscalité internationale à l’ère du numérique

Le long et tortueux chemin vers un consensus

18/07/2019

Dans un ambitieux Programme de travail destiné à résoudre les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie, l’OCDE propose une refonte des règles de la fiscalité internationale, notamment l’abandon du critère de la présence physique et l’introduction d’un seuil d’imposition minimum. Certaines des mesures envisagées sont susceptibles de concerner toutes les entreprises ayant une activité internationale.

Lors de leur rencontre des 8 et 9 juin derniers à Fukuoka au Japon, les ministres des Finances du G20 ont approuvé le Programme de travail publié le 31 mai dernier par les 129 pays et juridictions membres du Cadre inclusif sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices (BEPS) de l’OCDE et du G20 qui collaborent à la mise en œuvre des mesures issues du projet BEPS.

Cette ambitieuse feuille de route s’inscrit dans le cadre de l’Action 1 du projet BEPS (Relever les défis fiscaux posés par l’économie numérique) et vise à organiser la réflexion autour de deux piliers susceptibles de former la base d’un consensus sur une juste répartition du droit d’imposer les bénéfices provenant d’activités transfrontalières à l’ère du numérique. Le calendrier est tout autant ambitieux, ce consensus étant attendu au plus tard fin 2020.

Le premier pilier, ou comment s’affranchir du critère de la présence physique

Le premier pilier part du constat que la présence physique d’une entreprise dans un pays autre que son pays d’origine ne peut plus être retenue comme seul critère de référence pour permettre d’assujettir tout ou partie des bénéfices de ladite entreprise à l’impôt sur les sociétés dans cet autre pays au titre de ses activités numériques.

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Dès lors, plusieurs propositions ont été formulées pour réallouer le droit d’imposer les bénéfices tirés de ces activités soit (i) à la juridiction dans laquelle se situent les utilisateurs (approche fondée sur la « participation de l’utilisateur »), soit (ii) à celle dans laquelle se situe le marché (approche fondée sur les « biens incorporels de commercialisation »), ou encore (iii) à celle avec laquelle l’entreprise interagit volontairement et dans la durée, par le biais de technologies numériques et autres outils automatisés (approche fondée sur la « présence économique significative »). Ces propositions ont été soumises pour observations aux différents acteurs externes lors d’une consultation publique aux mois de février et mars 20191. Il en est ressorti que les deux premières approches avaient la faveur des parties prenantes, ce que le programme de travail entérine tout en précisant que bien que les trois approches présentent des différences majeures, elles tendent toutes vers la réattribution de l’imposition d’une partie des bénéfices aux juridictions dites de marché (celles dans lesquelles se trouvent les consommateurs et/ou utilisateurs).

Le programme envisage les modalités concrètes à explorer en vue de déterminer le niveau de profit qui pourrait être alloué aux juridictions de marché en application de cette nouvelle approche. Certaines des méthodes envisagées avaient déjà été présentées dans le Rapport final d’octobre 2015 sur l’Action 1 du Projet BEPS : deux sont fondées sur le partage des bénéfices mondiaux du groupe, l’une tenant compte de l’ensemble des bénéfices (méthode de répartition fractionnaire des bénéfices), l’autre uniquement des bénéfices résiduels c’est-à-dire des bénéfices générés par des actifs incorporels de grande valeur (méthode de partage des bénéfices résiduels). Quelle que soit l’assiette retenue, l’impôt serait déterminé en fonction d’une clé de répartition qui doit être déterminée dans le cadre des travaux en cours (chiffre d’affaires réalisé localement ? nombre d’utilisateurs locaux ?). La dernière méthode envisagée serait fondée sur les bénéfices tirés des activités de marketing et de distribution dans les juridictions de marché.

Le programme s’attache également à présenter des mesures de prudence nécessaires à l’équilibre du système, toute solution devant être appliquée et gérée simplement par les administrations fiscales comme par les contribuables, dans le respect des principes conventions fiscales bilatérales. A cette fin, le Cadre inclusif propose d’examiner la pertinence d’appliquer la nouvelle approche par secteur d’activité et/ou par zone géographique, de travailler à la délimitation du champ d’application des nouvelles règles ainsi qu’à la définition de règles spécifiques au traitement des pertes.

En vue de mettre en œuvre cette nouvelle approche visant à réallouer une part de profit aux juridictions de marché, le programme préconise de déterminer s’il est nécessaire de créer un nouveau concept de présence taxable ou de source de revenus, ou s’il suffirait de modifier la définition de l’établissement stable contenue dans les conventions fiscales internationales.

Le programme prévoit enfin d’explorer les modalités d’élimination des doubles impositions qui pourraient résulter de ces nouvelles règles, ainsi que la manière la plus efficace de modifier les conventions fiscales bilatérales pour entériner la nouvelle approche.

Le second pilier, ou comment fiscaliser les dernières zones grises

Au titre du second pilier, le programme propose une approche globale de lutte contre l’érosion de l’assiette fiscale (GloBE : global anti-base erosion proposal) qui va au-delà des activités numériques et est centrée sur l’introduction d’un taux minimum d’imposition (restant à définir…). Plusieurs règles, interdépendantes, sont envisagées.

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La première mesure à approfondir serait un impôt minimum appliqué à une entité liée étrangère lorsque son impôt local est inférieur à un certain seuil. Une telle règle s’inscrit dans le sillage de la taxe GILTI introduite aux Etats-Unis fin 2017 par le Tax Cuts and Jobs Act et souligne l’intérêt nouveau du gouvernement américain pour la question. A cet égard, les Etats-Unis, longtemps absents du débat, plaident désormais pour une application des nouvelles mesures à d’autres entreprises que celles du secteur du numérique, notamment celles de la distribution, en considérant que demain, la valeur de toute entreprise résidera dans ses données numériques.

La deuxième mesure consisterait en la non-déductibilité de certains paiements, ou l’application d’une retenue à la source, lorsqu’ils sont réalisés vers des juridictions dans lesquelles le taux d’imposition est inférieur à un certain seuil. Une telle mesure n’est pas sans rappeler les dispositions de l’article 238 A du CGI en vertu desquelles les paiements effectués par un résident de France à un non-résident ne sont pas déductibles lorsque les sommes correspondantes sont soumises chez le bénéficiaire à un taux d’imposition local inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt français.

Enfin, le Cadre inclusif propose d’envisager l’introduction dans les conventions fiscales bilatérales d’une règle d’imposition minimale pour l’octroi de la protection conventionnelle.

Et après…

Le programme insiste sur la nécessité de conduire des analyses d’impact des propositions techniques exposées. En effet, le gain pour certains Etats ne semble pas évident, fragilisant ainsi l’espoir d’un consensus : de petits Etats à l’économie ouverte, tels la Suisse ou Singapour, pourrait y perdre si les droits d’imposer étaient alloués aux grandes juridictions de marché.

De nombreuses questions restent en suspens parmi lesquelles, et non des moindres, celle de la compatibilité des propositions avec les règles du droit international. Par ailleurs, il semble indispensable d’envisager dans quelle mesure ces propositions sont susceptibles d’affecter les choix des contribuables, en termes de stratégie d’entreprise, et des administrations, en termes de souveraineté et de concurrence fiscales. Enfin, quel serait le coût d’une réforme qui s’annonce d’ampleur et quelles seraient les conséquences sur l’investissement, l’innovation et la croissance ?

Selon Pascal Saint-Amans, la réponse à ces questions devrait être apportée courant 2019 pour un accord politique de principe fin 2019 et une mise en œuvre de la nouvelle architecture du système au plus tard fin 2020. Un tel rythme est très certainement imposé afin de décourager, autant que faire se peut, les initiatives unilatérales et non coordonnées.

A cet égard, le projet français de taxe GAFA vient de faire l’objet d’un examen en Commission mixte paritaire qui devrait accélérer l’adoption définitive du texte. La mesure française devrait ainsi entrer en vigueur avant le délai imparti par le Cadre inclusif pour trouver un consensus et mettre en œuvre ses propositions au niveau international. Bien que cette mesure soit considérée comme provisoire, dans l’attente d’une solution trouvée au niveau international, on peut tout de même s’interroger sur ce qu’il en adviendrait si elle se révélait efficace. Peut-être deviendrait-elle difficile à déloger du droit interne ?

Le long chemin vers une juste une juste répartition de l’imposition des revenus provenant d’activités transfrontalières à l’ère du numérique prend ainsi des airs de course contre la montre.…


1 OCDE 2019Document de consultation publique, Relever les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie – 13 février-6 mars 2019, OCDE/G20 Cadre inclusif sur BEPS, OCDE, Paris.

Article paru dans le magazine Option Finance le 8 juillet 2019


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