Dans sa décision Raymond du 7 avril 20231, le Conseil d’État fournit les premiers éléments pour déterminer le montant de l’impôt étranger qui peut être valablement imputé sur l'impôt français dû au titre de la réintégration de la quote-part de frais et charges (QPFC) sur les dividendes reçus de filiales étrangères.
L’imputation des crédits d’impôt : un enjeu pour l’élimination de la double imposition frappant les dividendes étrangers
En principe, les distributions de dividendes par des sociétés étrangères donnent lieu à une double imposition : une première fois au titre de la retenue à la source dans l’État de la société distributrice et une seconde fois au titre de l’impôt sur les sociétés en France. Cette double imposition est toutefois atténuée par l’article 220 du Code général des impôts (CGI) qui prévoit le principe d’une imputation de la retenue ou du crédit d’impôt correspondant sur l’impôt français, dans la limite de l’impôt français y afférent. C’est la règle dite « du butoir ».
Lorsque les dividendes sont soumis au régime des sociétés mères prévu par l’article 216 du CGI, ils peuvent, sur option, ne donner lieu en France qu’à l'imposition d’une QPFC, égale à 5 % du montant des dividendes, montant ramené à 1 % dans certaines situations et en particulier dans le cas de dividendes reçus par une société mère membre d’un groupe d’intégration fiscale.
La nature de l’imposition frappant cette QPFC présente un enjeu en présence de dividendes étrangers. S’agit-il d’une réelle imposition à l’impôt sur les sociétés du dividende reçu, ce qui permet une imputation du crédit d’impôt correspondant à la retenue supportée à l’étranger sur l’impôt français dû sur la QPFC réintégrée, dans les conditions fixées par les conventions fiscales internationales ? Ou alors, faut-il considérer que la réintégration de la QPFC constitue un mécanisme de réintégration des charges afférentes à des produits qui ne sont pas imposés, et dans ce cas, aucune imputation n’est possible2 ?
La décision Axa
La réponse a été apportée par la décision Axa du 5 juillet 2022 (n° 463021). Le Conseil d’État a ainsi reconnu que la QPFC de 5 % à réintégrer au résultat imposable en application de l’article 216 du CGI revêt un double objet. Compte tenu de son caractère forfaitaire, sans possibilité pour la société mère de limiter cette réintégration au montant réel des frais et charges de toute nature exposés par elle au cours de la période d'imposition en vue de l'acquisition ou la conservation des revenus correspondants, le Conseil d’État a considéré que les dispositions de l’article 216 du CGI doivent être regardées comme ayant pour objet, non seulement de neutraliser la déduction de charges afférentes aux titres de participation dont les produits sont exonérés, mais également de soumettre à l’impôt une fraction de ces produits lorsque le montant des frais correspondants est inférieur au montant de la QPFC.
L’affaire Raymond
Par sa récente décision Raymond, le Conseil d’État confirme cette solution, et précise les modalités d’imputation des crédits d’impôt.
Au cours des exercices 2010, 2011 et 2012, la société Raymond et Cie avait soumis au régime des sociétés mères de l’article 216 du CGI les dividendes versés par une filiale italienne. Elle avait ensuite imputé sur son impôt français les crédits d’impôt correspondant aux retenues à la source opérées par les autorités italiennes en se fondant sur la convention fiscale franco-italienne.
L’administration avait remis en cause l’imputation des crédits d’impôt. Elle considérait qu’en application du régime prévu à l'article 216 du CGI, les dividendes versés par la filiale italienne étaient exonérés d'imposition en France et, dès lors que le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus était nul, la société mère ne pouvait pas prétendre à imputer des crédits d'impôt.
Après le rejet de sa requête par le tribunal administratif de Grenoble, la société Raymond a persisté à faire valoir devant le juge d’appel – avec succès – que la soumission à l’impôt sur les sociétés (IS) de la QPFC de 5 % sur les dividendes italiens s’analysait comme une modalité d’imposition de l’ensemble de ces revenus en France, ce qui justifiait par suite l’imputation totale des crédits d’impôt étrangers.
La cassation de l’arrêt attaqué par le ministre ne faisait guère de doute dès lors que la décision Axa ne pouvait conduire qu’à une imputation partielle des crédits d’impôt. L’intérêt du pourvoi résidait alors uniquement dans la faculté qu’il offrait au Conseil d’État de se prononcer sur les modalités d’imputation de ces crédits d’impôt compte tenu de la règle du butoir.
Si, comme on va le voir, ces modalités sont cohérentes au regard de l’objet de la QPFC sur les dividendes, de nombreuses questions subsistent et appellent de nouvelles précisions.
Une limitation de l’imputation des crédits d’impôt fondée sur le double objet de la QPFC sur les dividendes
Après avoir confirmé la solution énoncée dans la décision Axa, à savoir le double objet de la QPFC lorsque le montant réel des frais est inférieur au montant forfaitaire de 5 %, le Conseil d’État franchit une nouvelle étape dans l’arrêt Raymond en précisant comment doit s’appliquer la règle du butoir. Il fixe comme condition préalable à cette imputation de vérifier que le montant des frais réellement exposés pour l’acquisition ou la conservation des produits de participations est inférieur à la QPFC de 5 %.
Se prononçant ensuite sur les modalités d’imputation, le Conseil d’État considère d’abord que le crédit d’impôt imputable correspond à l’impôt retenu à l’étranger sur la totalité des produits de participation distribués. Il semble donc qu’il n’y ait pas lieu de distinguer dans l’impôt étranger, la part de la retenue à la source appliquée aux dividendes nets imposés en France (qui ouvrirait droit à un crédit d’impôt imputable sur l’IS français dans la limite du butoir), et la part de la retenue à la source afférente aux dividendes exonérés (qui n’ouvrirait pas droit à imputation).
Le Conseil d’État indique ensuite que le plafond d’imputation est égal au produit du taux de l'impôt français et de la différence entre la QPFC et le montant des frais réellement exposés. Ainsi, dès lors que le montant des frais réels est inférieur au montant forfaitaire de la QPFC, le butoir correspond à l’IS dû sur les frais théoriques ou « faux frais » se rattachant aux produits de participation étrangers.
Appliquant ces modalités au présent litige, le Conseil d’État relève alors que la CAA de Lyon a commis une erreur de droit en ne recherchant pas, avant d’admettre l’imputation des crédits d’impôt, si le montant de la QPFC était supérieur aux frais et charges réellement exposés par la société Raymond pour l'acquisition ou la conservation des dividendes reçus de sa filiale italienne.
Le renvoi de l’affaire à la CAA de Lyon apportera – espérons-le – de nouvelles précisions quant aux modalités de détermination des frais réellement exposés pour l'acquisition ou la conservation des produits de participations. La récente décision du Conseil d’État ne répond en effet pas à toutes les questions qui se posent en cas de perception par une société française de dividendes étrangers.
Des interrogations persistantes appelant de nouvelles précisions
La véritable difficulté porte sur les modalités d’appréciation des frais réels pour le calcul de la base d’imputation. La formulation retenue par le Conseil d’État, qui vise les « frais réellement exposés pour l'acquisition ou la conservation des produits de participations », semble ainsi se limiter aux frais afférents aux dividendes eux-mêmes et non aux titres de participation. Encore faudrait-il savoir de quelle nature de frais il s’agit… et avoir la confirmation qu’il s’agit bien des frais engagés au cours de l’exercice.
En outre, la mise en œuvre de cette règle se révèlera délicate dans l’hypothèse où existeraient plusieurs lignes de titres, et notamment des titres français et des titres étrangers. Faudrait-il opter pour une ventilation synthétique ou bien analytique, ligne de titres par ligne de titres ?
Enfin se pose la question de savoir si la charge de la preuve de ces frais incombe au contribuable ou bien à l’administration. L’enjeu est important. En particulier, en l’absence de tels frais, le contribuable serait bien en peine de prouver leur non-existence…
Si l’on peut se réjouir que le Conseil d’État ait posé une règle claire de détermination des modalités d’imputation des crédits d’impôt, des difficultés liées à sa mise en œuvre pour l’identification des frais réels et leur justification subsistent. Le sujet n’est donc pas entièrement réglé.
Article paru dans Option Finance du 09/05/2023
(1) CE, 7 avril 2023, n° 462709, société A. Raymond et Cie.
(2) Deuxième paragraphe du 100 du BOI-IS-BASE-10-10-20 à jour au 11 mars 2021.
En savoir plus sur notre cabinet d’avocats :
Notre cabinet d'avocats est l’un des principaux cabinets d’avocats d’affaires internationaux. Son enracinement local, son positionnement unique et son expertise reconnue lui permettent de fournir des solutions innovantes et à haute valeur ajoutée dans tous les domaines du droit.
|
|
|
