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La Commission européenne a publié le 22 décembre 2021 deux propositions de directive : la première constitue l’adaptation européenne du modèle de règles publié deux jours plus tôt par l’OCDE afin de garantir une imposition minimale des groupes multinationaux (voir sur ce point notre flash info) ; la seconde a pour but de régir les entités écran (« shell entities ») en créant de nouvelles obligations déclaratives pour les groupes et en tirant les conséquences fiscales du défaut de substance économique de ces entités.
L’adaptation européenne du Pilier 2
L’union européenne ayant activement soutenu le projet d’imposition minimale des groupes internationaux, la publication d’une proposition de directive en la matière n’est pas une surprise. Le contenu de la proposition reprend donc très largement celui du modèle de règles échafaudé par le cadre inclusif sur le BEPS de l’OCDE et du G20.
La proposition de directive recèle toutefois quelques spécificités. La première est de permettre à un Etat membre de l’Union dans lequel le taux effectif d’imposition d’une société membre d’un groupe international est inférieur à 15 % de remédier lui-même à cette sous-imposition en prélevant un impôt additionnel. Alors que dans l’épure du système imaginé par le Cadre inclusif, c’est à l’Etat de la société mère de le faire, le particularisme de la proposition de directive consiste à donner à l’Etat de la filiale la possibilité de prélever ce supplément d’impôt.
La seconde spécificité de la proposition de directive consiste en l’extension obligatoire du dispositif d’imposition minimale aux groupes purement nationaux. Une société mère établie dans un Etat membre et disposant dans le même Etat d’une filiale ayant un taux effectif d’imposition inférieur à 15 % devra ainsi acquitter un supplément d’imposition. Cette identité de traitement entre les groupes purement nationaux et les groupes ayant des filiales et établissements stables étrangers est présentée par la Commission européenne comme nécessaire pour respecter la liberté d’établissement. Le surcroît d’imposition qui en résultera ne devrait toutefois commencer de s’appliquer qu’à l’issue d’une période de cinq ans à compter de la date à laquelle un groupe purement interne entre dans le champ d’application de la règle.
Les considérants introductifs de la proposition de directive précisent également l’articulation entre les règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées prévues par la directive ATAD (règles « SEC » telles, en France, que l’article 209 B du Code général des impôts) et la nouvelle règle d’inclusion du revenu. Il est ainsi énoncé que la règle d’inclusion du revenu prévue par la proposition de directive et les règles SEC devraient s’appliquer en parallèle. En pratique, les règles SEC s’appliqueraient en premier, et le supplément d’impôt en résultant pour la société mère sera pris en compte dans le calcul du taux d’imposition effectif de la filiale dans son Etat d’établissement. Aucune réforme de la directive ATAD n’est donc envisagée à ce stade.
La date de transposition prévue par la proposition de directive est le 31 décembre 2022 pour une application à compter du 1er janvier 2023. La règle sur les paiements insuffisamment imposés ne s’appliquerait toutefois qu’à compter de 2024.
La proposition de directive sur les entités écran
La proposition de directive sur les entités écran procède d’une autre philosophie que la précédente. Il s’agit moins ici de prévoir une imposition minimale de ces entités que de s’assurer qu’elles ne permettent pas aux groupes de sociétés d’en tirer des avantages fiscaux illégitimes. La proposition ne concerne que les entités écran établies dans l’Union européenne ; une autre proposition concernant celles établies dans des Etats tiers est annoncée pour 2022.
La proposition de directive prévoit trois séries de règles.
En premier lieu, la proposition établit une nouvelle obligation déclarative à la charge de certaines sociétés présentant des caractéristiques objectives permettant a priori de penser qu’elles risquent d’être dépourvues de substance économique. En résumé, sont concernées les entités exerçant une activité transfrontalière, ayant essentiellement des revenus passifs et dont l’administration quotidienne ainsi que le processus de prise de décision sont logés dans des entités tierces. Une fois établi qu’une entité présente ces caractéristiques, elle doit déclarer si elle dispose dans son Etat d’établissement de locaux et de personnel (dirigeant ou non) ainsi que d’un compte bancaire propre dans l’Union européenne. Faute de réunir ces conditions de substance, elle sera présumée être une entité écran, à moins qu’elle ne parvienne à démontrer le contraire selon des modalités précisées par le projet de directive. Il est également prévu qu’une société puisse demander une dispense d’obligation déclarative lorsqu’elle est en mesure de démontrer qu’elle-même ou le groupe auquel elle appartient ne retire pas d’avantage fiscal lié à son existence même.
La seconde série de règles vise à tirer les conséquences fiscales de la qualification d’entité écran. En bref, la proposition prévoit qu’une entité écran ne peut être éligible, ni à l’exonération de retenue à la source prévue par les directives mères-filiales et intérêts-redevances, ni aux avantages octroyés par les conventions fiscales conclues entre Etats membres de l’Union européenne. La proposition de directive régit également le traitement fiscal des flux à destination ou en provenance d’Etats tiers en appliquant un principe de transparence des entités écran. Enfin, le texte prévoit que l’Etat où l’entité écran est établie doit, soit refuser d’accorder à celle-ci un certificat de résidence fiscale, soit l’accorder mais en précisant qu’il s’agit d’une société écran inéligible aux avantages prévus par les directives et les conventions fiscales.
Le troisième volet de la proposition de directive vise à organiser l’échange d’informations entre Etats membres sur les entités écran.
La transposition de la directive devrait intervenir au plus tard le 30 juin 2023 pour une application à compter du 1er janvier 2024.
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