L’appréciation du régime fiscal privilégié de l’article 238 A du CGI doit-elle prendre en compte le régime de faveur des fusions en matière d’impôt sur les sociétés ?

Le dispositif de l’article 123 bis du CGI, qui permet, sous certaines conditions, d’imposer une personne physique résidente de France sur les bénéfices d’une entité étrangère principalement composée d’actifs financier, suppose que l’entité en question soit soumise à l’étranger à un régime fiscal privilégié tel que défini à l’article 238 A du CGI. Pour ce faire, il convient de comparer le montant d’impôt sur les bénéfices payé à l’étranger par l’entité avec celui dont elle aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France si elle y avait été établie.

Dans un arrêt du 26 janvier 2023 (20VE02424) la cour administrative d’appel de Versailles a considéré que pour effectuer cette comparaison, l’administration est fondée à ne pas tenir compte du régime de faveur des fusions en matière d’IS des articles 210 A et suivants du CGI. L’affaire impliquait une société luxembourgeoise ayant réalisé une plus-value d’apport faiblement imposée au Luxembourg, mais le contribuable faisait valoir que cette opération réalisée en France aurait pu bénéficier du régime de neutralité des apports partiels d’actifs des articles 210 A et 210 B du CGI, conduisant à une absence d’imposition effective en France.

Certes la démonstration du régime fiscal privilégié de l’article 238 A du CGI suppose d’analyser le régime fiscal qui aurait été applicable en France dans les « conditions de droit commun », ce qui justifie selon les juges d’appel d’écarter le régime spécial des fusions, qui requiert une option et des engagements formels pris au moment de l’opération. On peut toutefois s’interroger sur la cohérence de cette solution avec celle retenue par le Conseil d’Etat dans sa décision du 14 février 2022 (n° 442061 et 442062), dans laquelle il a été considéré, à l’inverse, que l’appréciation du caractère privilégié d’un régime fiscal doit tenir compte, le cas échéant, du régime mère-fille des articles 145 et 216 du CGI sur les produits de filiales, même si celui-ci est également un dispositif fiscal optionnel. Mais il pourra être objecté qu‘à la différence du régime de faveur des fusions, l’option du régime mère-fille est plus souple et celui-ci découle de simples mentions portées sur la liasse fiscale.

Article paru dans Option Finance du 20/03/2023

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