La décision « SPIE Batignolles » rendue par le Conseil d’Etat le 26 avril 2024 (n° 466062) douche les espoirs d’imputation par les sociétés françaises des pertes définitives de leurs établissements stables européens.
Une société française décide d’immatriculer en 2000 une succursale au Luxembourg pour les besoins de la réalisation d’un important chantier de construction. Cette succursale dégage d’importants déficits, notamment dans les premières années. Elle cesse toute activité en 2015 et est alors radiée du registre du commerce et des sociétés luxembourgeois. Entretemps, la société française est devenue membre d’un groupe d’intégration fiscale (en 2008).
Le litige soumis au Conseil d’Etat porte sur la possibilité, pour la société mère du groupe intégré, de demander au titre de l’exercice 2015 la prise en compte, au niveau du résultat individuel de sa filiale, des déficits accumulés par la succursale luxembourgeoise. La société requérante estimait qu’une telle imputation était légitime sur le fondement de la liberté d’établissement, telle qu’interprétée par la jurisprudence de la CJUE depuis l’arrêt « Marks & Spencer » du 13 décembre 2005[1].
L’administration fiscale rejeta cependant la demande en faisant observer qu’une telle imputation est impossible pour plusieurs raisons : d’une part, le droit interne comme la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 (encore applicable en 2015) font obstacle à l’imputation en France des pertes d’un établissement stable luxembourgeois ; d’autre part, admettre l’imputation de ces déficits aboutirait, au cas particulier, à placer la société française dans une position plus favorable que si elle avait eu une succursale en France, car les règles de l’intégration fiscale encadrent les conditions d’imputation des déficits d’une filiale lorsque ceux-ci ont été dégagés avant son entrée dans le groupe intégré.
Les juges du fond avaient été convaincus par la thèse défendue par le contribuable. La CAA de Versailles[2] avait notamment considéré que la solution favorable au contribuable était commandée par l’arrêt « Bevola » rendu le 12 juin 2018 par la CJUE[3]. La décision du Conseil d’Etat du 26 février 2024 fait toutefois prévaloir la thèse du Ministre. Il convient donc de comprendre les raisons qui ont poussé le Conseil d’Etat à statuer en ce sens et de s’interroger, pour l’avenir, sur les conséquences de cette décision.
1. Les raisons du rejet de l’imputation des pertes des établissements stables étrangers
La raison justifiant la cassation de l’arrêt de la CAA de Versailles tient à la particularité de l’espèce. Comme on l’a vu, la société qui demandait l’imputation des déficits de sa succursale luxembourgeoise était membre d’un groupe intégré depuis 2008, et les déficits en cause trouvaient majoritairement leur source avant l’entrée de la société dans le groupe. En refusant de rechercher si la société était effectivement victime d’une différence de traitement par rapport à une société disposant de déficits de source française, la cour a commis une erreur de droit.
Mais la raison essentielle qui conduit le Conseil d’Etat, réglant l’affaire au fond, à rejeter l’imputation des déficits, tient à l’évolution récente de la jurisprudence européenne dans une situation où une société ayant son siège dans un Etat membre dispose d’un établissement stable déficitaire dans un autre Etat membre. Il ressort en effet de l’arrêt « W AG » de la CJUE rendu le 20 septembre 2022[4] (soit quelques semaines après l’arrêt d’appel dans l’affaire « Spie Batignolles »), que lorsqu’un Etat décide, dans le cadre d’une convention bilatérale préventive de double imposition, de ne pas prendre en compte les bénéfices réalisés et les pertes subies par un établissement stable situé dans l’autre Etat contractant, la situation de la société qui détient cet établissement stable ne peut être considérée comme comparable à celle d’une société détenant une succursale dans l’Etat de son siège. Une différence de traitement entre ces deux situations ne peut donc porter atteinte à la liberté d’établissement.
La portée de la décision « W AG » pouvait prêter à discussion dans le cas où l’Etat du siège est la France puisque, comme on le sait, la renonciation à appréhender les résultats des établissements stables étrangers résulte du droit interne (l’article 209 du CGI), et non des conventions fiscales. Le Conseil d’Etat estime néanmoins que le raisonnement fait par la CJUE dans l’arrêt « W AG » peut être appliqué lorsque la France a conclu une convention qui attribue une compétence fiscale exclusive à l’autre Etat contractant pour taxer les établissements stables.
Plusieurs enseignements méritent d’être tirés de cette décision.
2. Portée de la décision du Conseil d’Etat
L’espoir d’imputer les déficits d’une succursale située dans l’Union européenne sur le fondement de la liberté d’établissement est désormais presque enterré, sauf éventuellement (ce qui reste à juger) dans l’hypothèse rare où la convention fiscale applicable prévoit que les bénéfices d’un établissement stable sont imposables à la fois dans l’Etat où il est situé et en France (Etat du siège) avec octroi en France d’un crédit d’impôt égal à l’impôt étranger. C’est au demeurant le cas de la convention franco-luxembourgeoise du 20 mars 2018[5], qui se distingue sur ce point de celle de 1958. On peut en effet soutenir que, dans une telle configuration, l’Etat du siège n’a pas renoncé par voie de convention bilatérale à exercer sa compétence fiscale sur les déficits étrangers, si bien que la convention fiscale elle-même devrait conduire à leur imputation (sans qu’il soit même besoin de se placer sur le terrain de la liberté d’établissement).
La décision du Conseil d’Etat pose par ailleurs une question par ricochet concernant le cas des sociétés françaises qui souhaitent obtenir l’imputation des déficits de leurs filiales étrangères détenues dans les mêmes conditions que des filiales françaises réunissant les conditions pour être membres d’un groupe intégré : la décision « Spie Batignolles » relative au traitement des établissements stables risque-t-elle de faire tache d’huile en présence de filiales ? Question d’autant plus importante qu’on sait que par deux arrêts récents, la CAA de Paris a considéré qu’il résulte de l’arrêt « Marks & Spencer » qu’en présence de pertes définitives ne pouvant plus être imputées à l’étranger, un tel droit à imputation trouve son origine directement dans le droit de l’Union européenne[6].
A notre sens, la décision « Spie Batignolles » ne préjuge (et ne doit préjuger) en rien de ce qui sera décidé en présence de pertes de filiales européennes. La jurisprudence européenne « W AG » applicable en matière d’établissements stables n’est en effet pas transposable en présence de filiales étrangères car les conventions fiscales n’ont aucunement pour objet de répartir les compétences fiscales des Etats lorsque sont en cause des bénéfices d’entités juridiques distinctes. En outre, tant l’arrêt « Marks & Spencer » (rendu au sujet du « group relief » britannique) que l’arrêt « X Holding BV » (rendu au sujet du dispositif néerlandais de l’unité fiscale[7]) ont déjà considéré qu’il existe une identité de situation entre les groupes purement internes et ceux dont les filiales sont situées dans d’autres Etats membres, à condition bien sûr que les filiales étrangères remplissent les mêmes conditions que des filiales locales « intégrables ». En particulier, l’arrêt « X Holding BV », dont il a pu être soutenu (à tort selon nous) qu’il était plus spécialement applicable aux systèmes nationaux d’imposition des groupes se rapprochant de l’intégration fiscale, n’en énonce pas moins que « la situation d’une société mère résidente qui souhaite constituer une entité fiscale unique avec une filiale résidente et celle d’une société mère résidente souhaitant constituer une entité fiscale unique avec une filiale non-résidente sont, au regard de l’objectif d’un régime fiscal tel que celui en cause au principal, objectivement comparables pour autant que l’une et l’autre cherchent à bénéficier des avantages de ce régime, qui permet, notamment, de consolider au niveau de la société mère les bénéfices et les pertes des sociétés intégrées dans l’entité fiscale unique et de conserver aux transactions effectuées au sein du groupe un caractère fiscalement neutre »[8].
Par ailleurs, la circonstance, propre à l’affaire « Spie Batignolles », qu’ait été en cause une société intégrée disposant d’un établissement stable étranger ayant réalisé des pertes antérieures à la date de l’intégration, n’est pas reproductible dans des affaires mettant en jeu des pertes de filiales étrangères. Dans ce dernier cas, la question de l’antériorité des déficits par rapport à la date d’entrée dans le groupe intégré ne se pose pas puisque, par construction, les entités étrangères déficitaires n’ont jamais pu entrer dans le périmètre de l’intégration et n’auront donc jamais pu se heurter à la contrainte d’imputation des déficits énoncée par le CGI pour les sociétés qui rejoignent un groupe intégré.
On note en revanche, s’agissant du millésime des déficits, que la décision « Spie Batignolles » n’exclut en rien que des pertes définitives imputables sur la base de la jurisprudence européenne puissent se composer de pertes accumulées provenant d’exercices différents, ce qui converge avec les conclusions du rapporteur public Romain Victor sur ce sujet.
S’il est loin d’être acquis que le Conseil d’Etat confirme l’approche retenue par la CAA de Paris, même s’il devrait à notre sens le faire[9], on peut ainsi considérer que la décision « Spie Batignolles » ne clôt pas le débat.
Article paru dans Option Finance le 21/05/2024
[1] C-446/03.
[2] 9 juin 2022, n° 10VE03130.
[3] C-650/16.
[4] CJUE, 20 sept. 2022, W AG, C-538/20.
[5] V. les articles 7 et 22. 1 a) de la convention franco-luxembourgeoise actuellement en vigueur.
[6] CAA Paris, 15 déc. 2023, n° 21PA03001 et n° 21PA01850.
[7] CJUE, 25 février 2010, C-337/08.
[8] Arrêt « X Holding BV », point 24.
[9] V. notre article « Pour l’effet utile de l‘imputation exceptionnelle des pertes étrangères sur le fondement du droit de l’Union », Fiscalité Internationale 1-2024, p. 3 et s.
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