Par Eleni Moraïtou, avocate counsel, et Daniel Gutmann, avocat associé, CMS Francis Lefebvre
La Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) annule le jugement du Tribunal de l’Union européenne (TUE) et confirme la décision de la Commission européenne selon laquelle deux rulings fiscaux émis par les autorités irlandaises avaient conféré à Apple un avantage sélectif, constitutif d’une aide d’Etat illégale et incompatible avec le marché intérieur.
Rappel des faits
Au cœur de la présente affaire se trouvent les rulings fiscaux que l’Irlande avait émis en 1991 et en 2007 afin de déterminer la méthode de calcul des bénéfices imposables pour deux sociétés de droit irlandais appartenant à 100 % au groupe Apple, la société Apple Sales International (ASI) et la société Apple Operations Europe (AOE).
Ces deux sociétés – qui n’étaient pas résidentes fiscales irlandaises - détenaient les droits d’utilisation de la propriété intellectuelle d’Apple pour vendre et fabriquer des produits Apple en dehors de l’Amérique du Nord et de l’Amérique du Sud dans le cadre d'un « accord de partage des coûts » avec Apple Inc.
Dans sa décision du 30 août 2016, la Commission a considéré qu’en vertu de ces rulings fiscaux, la plupart des bénéfices étaient affectés au sein du groupe à des « sièges » situés en dehors de l’Irlande, alors que ces derniers n’avaient pas la capacité opérationnelle d’exercer ni de gérer aucune activité commerciale, n’employaient aucun salarié et ne possédaient pas de locaux. Selon la Commission, seule une fraction des bénéfices était affectée aux succursales irlandaises - qui avaient pourtant la capacité de générer des revenus commerciaux – et était soumise à l’impôt en Irlande, alors que la grande majorité restante des bénéfices était affectée aux « sièges », où elle échappait à l'impôt.
La Commission a conclu qu’en avalisant une affectation artificielle des bénéfices de vente d’ASI et AOE à leurs « sièges » par dérogation au régime d’imposition de droit commun, les rulings fiscaux litigieux avaient accordé un avantage sélectif à Apple. Dans le cadre de sa décision, la Commission s’est notamment fondée sur le principe de pleine concurrence développé par l’OCDE qu’elle a regardé comme découlant directement de l’article 107 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne relatif à la notion d’aide d’Etat.
Par un arrêt du 15 juillet 2020 (T-778/16 et T-892/16), le TUE a annulé la décision de la Commission au motif que celle-ci n’était pas parvenue à démontrer à suffisance de droit l’existence d’un avantage économique sélectif et, partant, d’une aide d’Etat en faveur d’ASI et d’AOE. Toutefois et ceci revêt une importance particulière pour mieux saisir la portée de l’arrêt rendu récemment par la CJUE, le Tribunal a approuvé les appréciations de la Commission relatives à l’imposition normale en vertu du droit fiscal irlandais applicable en l’espèce, notamment au regard des outils développés au sein de l’OCDE, tels que le principe de pleine concurrence, afin de contrôler si le niveau des bénéfices imposables validés par les autorités irlandaises correspondait bien à celui qui aurait été obtenu dans des conditions de marché
L’arrêt de la CJUE
Précisons d’emblée que la CJUE a refusé de réexaminer plusieurs questions clé portant sur le bien-fondé de l’analyse effectuée par la Commission dans sa décision de 2016, au motif qu’en l’absence d’un pourvoi incident déposé par l’Irlande et/ou Apple contre le jugement du Tribunal, celles-ci avaient revêtu l'autorité de la chose jugée.
Cela concerne, tout d’abord, la définition du cadre de référence dans le cadre de l’analyse de la sélectivité des rulings litigieux mais également l’utilisation de l’approche autorisée de l’OCDE.
Sur le cadre de référence et la sélectivité de la mesure
Pour rappel, la sélectivité des mesures fiscales s’apprécie au moyen d’une analyse en trois étapes, consistant, dans un premier temps, à définir le système de référence, ensuite à déterminer si la mesure constitue une dérogation à ce système et, enfin, à identifier si, tout en étant dérogatoire, elle est justifiée par la nature ou l'économie générale du système, ce qui est de nature à écarter le caractère sélectif.
En l’espèce, le Tribunal avait approuvé l’analyse de la Commission sur l’identification du cadre de référence en considérant que celui-ci était constitué par les règles ordinaires d'imposition des bénéfices des sociétés et en reconnaissant la comparabilité des sociétés résidentes et non résidentes.
Dans son arrêt, la Cour a constaté que l’Irlande aurait pu introduire un pourvoi incident remettant en cause le rejet par le Tribunal de l’argumentation qu’elle avait avancée en première instance sur les contours exacts du cadre de référence, mais ne l’a pas fait. L’appréciation du juge de l’Union ayant ainsi sur ce point revêtu de l’autorité de la chose jugée, la CJUE n’a pas pu revenir cette question.
Elle a conclu que les rulings fiscaux litigieux aboutissaient à ce qu’ASI et AOE bénéficient d’un traitement fiscal favorable par rapport aux sociétés résidentes imposées en Irlande qui n’étaient pas susceptibles de bénéficier de telles décisions anticipatives de l’administration fiscale, telles que les sociétés non intégrées autonomes, les sociétés intégrées d’un groupe qui réalisent des transactions avec des tiers ou les sociétés intégrées d’un groupe qui réalisent des transactions avec des sociétés du groupe auxquelles elles sont liées en fixant le prix de ces transactions dans des conditions de pleine concurrence, alors même que ces sociétés se trouvaient dans une situation factuelle et juridique comparable en ce qui concerne l’objectif recherché par le système de référence qui était d’imposer les bénéfices générés en Irlande.
Sur la prise en compte de l’approche autorisée de l’OCDE
L’argument de l’autorité de la chose jugée a été également appliqué pour rejeter toute objection contre l’utilisation par la Commission européenne du principe de pleine concurrence en général et de l'approche autorisée de l'OCDE en particulier.
Rappelons à ce stade que l’un des enjeux importants de ce contentieux tient au fait que la Commission avait analysé la question de l’attribution des bénéfices aux succursales irlandaises du groupe Apple en s’appuyant sur « l’approche autorisée » développée par l’OCDE dans son rapport de 2010 sur l’attribution des bénéfices aux établissements stables. Le débat portait non seulement sur les conséquences qu’il convenait d’accorder à cette « approche OCDE », mais aussi sur l’éventuelle violation par la Commission du principe de non-rétroactivité dans la mesure où le rapport de 2010 était largement postérieur aux rulings fiscaux contestés (le premier datant de 1991).
La CJUE a jugé que le principe de rétroactivité n’avait pas été violé car la Commission avait indiqué dans sa décision se fonder l’article 107, paragraphe 1, du TFUE, qui fait partie de l’ordre juridique de l’Irlande, et non sur une méconnaissance du cadre défini au niveau de l’OCDE. Selon la CJUE, la Commission ne s’était référée à ce cadre qu’en tant qu’il lui offrait des orientations utiles permettant de déterminer si une méthode de fixation du bénéfice imposable d’une succursale produit une approximation fiable d’un résultat basé sur le marché conforme au principe de pleine concurrence.
La Cour a relevé par ailleurs que le Tribunal avait explicitement reconnu que, contrairement à ce que soutenait l’Irlande, l’application de la loi irlandaise correspondait en substance à l’analyse fonctionnelle et factuelle dans le cadre de la première étape de l’approche autorisée de l’OCDE, étant précisé que cette première étape vise à identifier les actifs, les fonctions et les risques qu’il y a lieu d’attribuer à l’établissement stable d’une société. Ainsi, pour la Cour, le droit irlandais faisait siens les principes de l’approche autorisée de l’OCDE avant même que cette approche ne soit théorisée en 2010, ce qui a permis, au cas très spécifique de l’espèce, d’en tenir compte.
Ce constat est important pour tenter d’établir si l’arrêt rendu par la CJUE dans l’affaire Apple doit être interprété comme un revirement de jurisprudence par rapport à l’arrêt Fiat du 8 novembre 2022 (C-885/19 P et C-898/19 P) qui avait jugé que seul le droit national applicable dans l’État membre concerné doit être pris en compte en vue d’identifier le système de référence en matière de fiscalité directe, cette identification étant elle-même un préalable indispensable, en vue d’apprécier non seulement l’existence d’un avantage, mais aussi le point de savoir si celui-ci revêt un caractère sélectif.
A la lumière de ce qui précède, il semble que la CJUE n’ait pas entendu opérer de revirement par rapport au cadre théorique fixé dans l’arrêt Fiat, son analyse étant propre aux circonstances spécifiques de l’espèce et justifiée également par l’impossibilité de remettre en cause les parties du jugement du TUE couvertes par l’autorité de la chose jugée.
En pratique, toutefois, la Cour paraît avoir fait preuve d’une certaine audace pour considérer que le cadre de référence irlandais convergeait avec des principes OCDE postérieurs de près de 20 ans à l’octroi des premiers rulings litigieux.
Une clarification de la portée de cet arrêt au regard de la jurisprudence déjà rendue par la CJUE s’agissant de la conformité des rulings fiscaux à la réglementation sur les aides d’Etat semble toutefois nécessaire.
Conclusion
Dans une déclaration publiée le même jour que la décision de la CJUE, Magrethe Vestager, commissaire européenne à la concurrence, s'est félicitée de la solution retenue, mentionnant notamment qu'elle « marque un pas en avant ». Rappelant que « les enquêtes [de la Commission] ont contribué de manière décisive à un changement de mentalité, à un changement d'attitude parmi les États membres. Elles ont permis de déclencher ou d'accélérer des réformes réglementaires et législatives », Mme Vestager a insisté sur le fait que « la Commission poursuivra ses travaux sur la concurrence fiscale dommageable et la planification fiscale agressive ». Elle a invité les Etats membres à « avancer sur [ses] propositions relatives aux prix de transfert et à l'utilisation de sociétés écrans ».
Après avoir obtenu gain de cause dans l'affaire Apple alors qu’elle a perdu dans les affaires Fiat, Amazon (C-457/21 P) et Engie (C-451/21 P), la Commission pourrait être disposée à enclencher d’autres procédures.
Article paru dans Option Finance le le 28 octobre 2024
