Saisi d’une question inédite, le Conseil d’Etat juge que les charges réintégrées spontanément dans le feuillet 2058-A peuvent revêtir un caractère occulte et être soumises à la retenue à la source de l’article 119 bis du Code général des impôts (CGI) (Conseil d’Etat, 03/12/2025, n° 451466, Société Générale). Les inflexions espérées se feront attendre…
Faits de l’espèce
1.1. Au cours des exercices 2008 à 2011, la Société Générale a engagé des charges au bénéfice de filiales étrangères, partiellement ou non refacturées à celles-ci, qu’elle a spontanément réintégrées à son résultat fiscal, en les détaillant dans les annexes au feuillet 2058 A de la manière suivante : « frais supportés par le siège pour les filiales étrangères » ; « personnel détaché dans des filiales étrangères » ; « prix de transfert ITEC ».
A l’issue d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a estimé que les sommes réintégrées par la société étaient constitutives d’avantages occultes au sens de l’article 111, c du CGI et les a soumises à la retenue à la source de l’article 119 bis du CGI lorsque les conventions fiscales bilatérales applicables n’y faisaient pas obstacle.
1.2. Il est fréquent, lorsque les sommes transférées hors de France par une entreprise française sont réintégrées dans sa base imposable en application de l’article 57 du CGI, que l’administration fiscale les qualifie par ailleurs de revenus distribués sur le fondement des dispositions soit de l’article 109, soit de l’article 111 du CGI, afin de les soumettre à retenue à la source.
Au cas de la Société Générale, qui présentait un résultat déficitaire au cours des exercices concernés et était réputée accorder des avantages à ses filiales, seules les dispositions de l’article 111, c du CGI – lesquelles supposent la caractérisation d’un avantage occulte – pouvaient être mises en œuvre.
1.3. Or, depuis la jurisprudence Thérond, est considéré comme une libéralité présentant un caractère occulte au sens des dispositions de l’article 111, c du CGI l’octroi d’un avantage sans contrepartie même si l’opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet apparent et l’identité du co-contractant, lorsque cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause (Conseil d’Etat, 28 février 2001, n° 199295, Thérond).
Le principe édicté dans l’affaire Thérond a été étendu à d’autres types de libéralités (prise en charge de dépenses incombant à des tiers : Conseil d’Etat, 28 mai 2014, n° 362172, Dussaix ; abandons de créances et subventions : Conseil d’Etat, 16 décembre 2022, n° 459047).
1.4. A priori, rien ne s’oppose à ce qu’un avantage occulte puisse être caractérisé et soumis à retenue à la source en cas de réintégration spontanée du montant de cet avantage par la société qui l’a consenti (CAA Versailles, 20 octobre 2016, n° 14VE01604, ALD International SA ; CAA Versailles, 9 février 2021, n° 18VE04115-19VE00415, Société Générale).
Dans les affaires susvisées, la Cour a considéré comme établis les avantages consentis et leur caractère occulte, le contribuable n’ayant pas suffisamment révélé l’objet, ni les bénéficiaires des avantages, par les mentions portées sur le tableau 2058-A.
Dans l’arrêt commenté, le Conseil d’Etat se prononce pour la première fois sur ce point.
Contestation par la Société
2.1. La Société Générale a obtenu, au cours de la procédure, la décharge d’une partie des redressements sur le terrain conventionnel, certaines conventions fiscales applicables (Mauritanie, Burkina Faso, Bénin, Moldavie, Géorgie) privant la France de son pouvoir d’imposer. Si ce point ne présente qu’un intérêt mesuré, la cour administrative d’appel a néanmoins, et pour la première fois à notre connaissance, relevé que l’ex-convention France-URSS était applicable, pour les exercices en cause, aux filiales moldave et géorgienne1.
La requérante n’a en revanche pas obtenu gain de cause, y compris devant le Conseil d’Etat, s’agissant de la convention franco-chinoise dont la clause « autres revenus » ne privait pas la France de son droit d’imposer et pour laquelle il n’était pas possible de se prévaloir des commentaires administratifs 14 B-3-03 relatifs à la convention franco-algérienne dès lors que les deux clauses « dividendes » n’étaient pas rédigées de manière rigoureusement identique.
2.2. La contestation des impositions résiduelles présentait l’intérêt de soumettre au Conseil d’Etat une question de fond, relative à l’existence d’un transfert de bénéfices, et une question de forme, relative à la caractérisation d’avantages occultes.
La CAA de Versailles avait jugé que l’administration, pour établir l’existence d’un avantage, pouvait se limiter à tirer les conséquences de la réintégration spontanée opérée par la société, sans avoir besoin d’apporter la preuve d’une insuffisance de prix. L’introduction d’une présomption de transfert de bénéfices au sens de l’article 57 du CGI à l’encontre de la société, du simple fait de la réintégration fiscale de ces charges, avait réduit la suite des débats à l’existence de contreparties.
La cour avait ensuite jugé insuffisantes les contreparties avancées par la société, puis estimé que les indications portées dans l’annexe au feuillet 2058 A à l’appui des réintégrations opérées par la société ne précisaient ni la nature précise des avantages consentis, ni les sociétés bénéficiaires et ne révélaient donc pas, par elles-mêmes, les libéralités octroyées.
Par l’arrêt du 3 décembre 2025, le Conseil d’Etat casse pour erreur de droit l’arrêt de la cour.
Il rappelle que le champ d’application de l’article 57 du CGI concerne le seul établissement de l’impôt sur le revenu de certaines entreprises et non la retenue à la source de l’article 119 bis en litige.
Statuant au fond, il juge que le constat d’une absence de refacturation, ou d’une refacturation insuffisante aux filiales2, de dépenses engagées pour leur compte constitue la preuve de la réalité d’un avantage octroyé à ces dernières, et rejette toutes les justifications apportées par la Société Générale pour établir l’existence d’une contrepartie (telles que la valorisation des filiales, la préservation de leur situation financière, les contraintes réglementaires locales et l’existence d’un intérêt propre à détacher du personnel).
Il juge que l’administration a ainsi fait la preuve de l’existence d’une libéralité (l’intention libérale étant présumée compte tenu de la communauté d’intérêts entre la société et ses filiales).
Enfin, il confirme que les conditions de caractérisation d’un avantage occulte sont remplies, au motif que « les mentions […] dans le tableau “réintégrations diverses” du feuillet n° 2058 A ne précisent pas la nature des avantages consentis, ni les sociétés bénéficiaires, et ne révèlent donc pas par elles-mêmes l’existence des libéralités octroyées ».
Portée de la décision
3.1. Cette décision délaisse certains points que les conclusions du rapporteur public A. Skzyryerbak, en grande partie suivies par le Conseil d’Etat, permettent néanmoins d’éclairer.
Alors que, d’une part, la CAA de Versailles avait jugé, s’agissant des rémunérations de dirigeants mis à la disposition d’une filiale russe, que la mention dans l’annexe au feuillet 2058 A révélait « tant l’objet de la dépense que son bénéficiaire » et que, d’autre part, le rapporteur public proposait de « juger qu’il y a lieu de prendre en compte les réintégrations extra-comptables pour apprécier le caractère occulte d’un avantage », force est de constater que le Conseil d’Etat ne consacre pas une telle solution de principe.
Il se limite au constat que les réintégrations fiscales sont insuffisamment précises pour révéler, par elles-mêmes, l’existence des libéralités octroyées et tranche la question par un « en tout état de cause », laissant incertaine la question du caractère suffisant de cette mention pour échapper à la qualification d’avantages occultes.
Avant que le Conseil d’Etat ne soit de nouveau saisi sur ce point, il serait toutefois, comme l’indiquait le rapporteur public, « paradoxal que l’on ne tienne pas compte des documents proprement fiscaux ». Dans l’intervalle, il est recommandé aux contribuables de détailler avec la plus grande précision l’objet et le bénéficiaire des sommes réintégrées pour faire obstacle à l’application des dispositions de l’article 111, c du CGI.
3.2. La portée de cette recommandation reste limitée à la mise en œuvre de l’article susvisé.
En effet, l’existence d’un avantage occulte ne constitue nullement une condition d’application d’autres dispositifs légaux auxquels l’administration fiscale peut, dans certaines situations, recourir de manière alternative, tels le 1° du 1 de l’article 109 du CGI, qui répute distribués les « bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ».
Ce dispositif permet de soumettre à la retenue à la source les désinvestissements auxquels une société – bénéficiaire – procède au profit de personnes physiques ou morales établies hors de France, peu important que ces désinvestissements présentent un caractère occulte ou non.
Par conséquent, la réintégration fiscale, même détaillée, de tels désinvestissements devrait rester sans effet sur leur assujettissement à la retenue à la source.
1. CAA de Versailles, 1re chambre, 09/02/2021, 18VE04115-19VE00405, inédit au recueil Lebon.
2. Le Conseil d’Etat reprend toutefois l’approche de la CAA, en considérant que l’insuffisance de refacturation est suffisamment établie par la réintégration spontanément opérée par la société et la circonstance que cette dernière a elle-même qualifié ladite réintégration de « prix de transfert ITEC ». Le maintien d’une telle présomption, simple certes, nous paraît particulièrement sévère.
Article paru dans Option finance le 26 janvier 2026
