Consulté sur le projet de directive ATAD 3, le Parlement propose d’augmenter le nombre d’entreprises soumises aux obligations déclaratives et de renforcer ces obligations, tout en simplifiant la notion de substance minimale. Le Parlement fait ainsi le pari de la dissuasion et du contrôle plutôt que de la répression.
La proposition de directive sur les Sociétés Ecran1 , publié par la Commission européenne en décembre 2021, fait l’objet de nombreuses critiques. Elle vise à mettre un terme à l'utilisation de sociétés coquilles à des fins fiscales et s’applique à toutes les entreprises considérées comme résidentes fiscales de l’Union européenne. C’est sur la version de la directive telle qu’amendée par sa commission des affaires économiques et sociales que le Parlement s’est prononcé favorablement le 17 janvier dernier2.
Tout en reconnaissant indirectement le caractère légitime de certaines critiques soulevées à l’encontre du texte, la commission du Parlement n’a pour autant remis en cause ni le principe d’une directive dédiée – plébiscitant au contraire l’effet dissuasif d’une directive ciblant les entités écrans -, ni son mécanisme.
Rappelons brièvement ce dernier. Il s’agit d’un parcours en trois étapes :
- La première consiste pour l’entité à déterminer si elle est une « entité à risque » soumise aux obligations déclaratives annuelles.
- A la deuxième, elle doit prouver, dans le cadre de ces obligations déclaratives, qu’elle réunit les indicateurs de substance minimale nécessaires pour échapper à la qualification d’« entité écran », ou prouver qu’elle peut bénéficier de l’exemption de déclaration.
- Enfin, si elle n’a pas réussi à échapper au dispositif aux étapes précédentes, il lui reste la possibilité de renverser la présomption d’entité écran en démontrant qu’elle contrôle et supporte les risques de son activité ou de ses actifs.
A défaut, l'entité considérée comme entité écran se verra refuser le statut de résident fiscal au sens des conventions fiscales et pour l'application des directives européennes mères-filiales et intérêts-redevances. En outre, les associés de l’entité, situés dans l'Union européenne, seront imposés directement sur les revenus de l'entité comme s'ils les avaient perçus eux-mêmes.
Le Parlement adopte donc ce mécanisme et ses conséquences sans y toucher.
Aucune modification n’a non plus été apportée à la date d’entrée en vigueur de la directive prévue au 1er janvier 2024 (une date de plus en plus hypothétique). Sachant que plusieurs des critères définissant le champ d’application de la directive s’apprécient sur les deux années précédentes, les sociétés devraient s’être déjà inquiétées de la teneur des dispositions de la directive en 2022. Le flou artistique de la version initiale ne les aura pas énormément aidés. Les amendements proposés par le Parlement clarifient le texte et l’orientent vers un dispositif de contrôle plus que de sanction.
Ni la Commission, ni le Conseil ne sont tenus de prendre en compte ces amendements, le Parlement étant consulté pour avis. Toutefois, la Commission qui est intervenue dans les débats par l’intermédiaire de sa vice-présidente Margrethe Vestager, s’est montrée favorable au contenu du rapport présenté par la commission du Parlement.
Le Parlement propose d’élargir le champ d’application de la directive.
Le champ d’application de la directive est défini par trois critères cumulatifs permettant d’identifier les « entités à risques ». Ces critères sont relatifs à la nature des revenus ou des actifs, à l'existence d'une activité transfrontière et à l’externalisation de l’activité. Sont ainsi les premières visées les entreprises situées dans l’Union européenne percevant essentiellement des revenus passifs, majoritairement de source étrangère, et qui ont externalisé leur activité.
Certains seuils sont abaissés, augmentant mécaniquement le nombre d’entreprises concernées par les obligations déclaratives prévues par la directive. Ainsi, il suffirait pour le premier critère, que plus de 65 % des recettes (et non plus 75 %) constituent des revenus pertinents3. Pour le deuxième critère, que plus de 55 % (et non plus 60 %) des revenus pertinents ou de certains actifs aient un lien avec l’étranger.
Cet effet mécanique pourrait toutefois être atténué par la modification proposée par le Parlement sur le dernier critère. L’externalisation s’entendrait comme celle confiée « à un tiers ». Or, si l’on entend effectivement par « tiers » toute entité qui ne serait pas liée, cette modification permettrait d’exclure du champ d’application de la directive les sociétés qui confient leur gestion à des sociétés du groupe auquel elles appartiennent. C’est le cas de beaucoup de holdings.
La suppression, dans la liste des entités expressément exclues du champ d’application de la directive, des entreprises employant au moins cinq salariés devrait en revanche être sans grand effet mais aurait le mérite d’effacer une disposition qui paraît arbitraire4 .
L’augmentation annoncée par la commission au Parlement du nombre d’entreprises potentiellement couvertes et donc, soumises aux obligations déclaratives tend à penser que la directive qui se veut un texte de lutte contre l’évasion fiscale (ATAD) n’est pas loin de devenir un texte pour la coopération administrative (DAC). Toutes les données collectées en effet font l’objet d’un échange automatique d’information entre les autorités fiscales des Etats membres.
Cette impression est accentuée par les modifications proposées sur les indicateurs de substance minimale et les obligations déclaratives.
Le Parlement simplifie les indicateurs de substance minimale, mais renforce les obligations déclaratives.
Le texte initial prévoit trois indicateurs de substance minimale :
- l’existence de locaux propres ou à usage exclusif ;
- l’existence d’un compte bancaire actif dans l’Union européenne ;
- le dernier indicateur est alternatif et vise à s’assurer qu’au moins un administrateur ou la majorité des salariés ont leur résidence fiscale dans l’Etat membre de l’entreprise.
Lorsque l’entité à risque réunit les trois indicateurs et apporte les pièces justificatives satisfaisantes, elle échappe à la présomption d’entité écran.
Le Parlement clarifie et simplifie ces indicateurs les rendant plus aisés à réunir.
S’agissant des locaux, le Parlement entend tenir compte de l’engouement pour le télétravail. L’indicateur de substance serait rempli lorsque l’entreprise partage les locaux avec des entités du même groupe. Cette modification serait ici encore à l’avantage des groupes.
La définition de l’indicateur relatif aux administrateurs prévue dans le texte initial est une source d’incertitudes. La révision opérée par le Parlement est la bienvenue. Les administrateurs auraient toujours à être « habilités à prendre des décisions » concernant les revenus pertinents ou les actifs de l’entreprise, mais ils n’auraient plus à être « qualifiés » (toutefois, les qualifications font partie des pièces justificatives à remettre). Ils n’auraient plus à « utiliser régulièrement, de manière active et indépendante » leur habilitation. Et surtout, il ne serait plus nécessaire de prouver qu’ils ne sont pas salarié ou administrateur d’une autre société non liée. Cette dernière condition prévue par le texte initial est en contradiction avec la pratique des affaires et les règles de bonne gouvernance qui réclament des administrateurs indépendants.
En contrepartie de ces souplesses, de nouveaux éléments d’information seraient ajoutés aux pièces justificatives et seule la fourniture de l’ensemble de ces pièces, et non seulement les pièces satisfaisantes, ferait échapper à la présomption d’entité écran. L’obligation déclarative serait donc plus contraignante pour les entreprises. En outre, le défaut de déclaration et la fausse déclaration seraient sanctionnés par une amende égale à, respectivement, 2 % et 4 % des recettes totales (et non plus 5 % du chiffre d’affaires).
Le Parlement met l’accent sur l’échange d’informations et la coopération administrative.
Le Parlement propose, comme contrepartie à l’augmentation du niveau d’information à transmettre par les entreprises, l’introduction de délais fixes de 9 mois pour répondre aux demandes d’exemption et de renversement de présomption d’entité écran. En l’absence de réponse par l’administration dans ce délai, la décision serait considérée comme favorable.
Le Parlement renforce la coopération entre autorités fiscales en prévoyant qu’en plus de l’échange automatique, les Etats-membres « réputés concernés » recevraient une alerte spécifique et que les contrôles déclenchés à la demande d’autres Etats-membres que celui de résidence de l’entité seraient par principe des contrôles fiscaux conjoints.
Enfin, le Parlement fait préciser dans le texte que les informations sur les entités écrans présumées devraient être communiquées aux pays tiers avec lesquels les Etats-membres ont signé des conventions fiscales bilatérales, ceci afin d’assurer une articulation cohérente des conséquences fiscales de la directive avec ces conventions.
On sait que le texte actuel de la directive pose de sérieuses questions d’application dans les relations avec les pays tiers à l’Union européenne. Il est utile de noter à ce titre que, lors des débats précédant le vote au Parlement, Madame Vestager a précisé que ce sujet était « un aspect essentiel des discussions en cours au sein du Conseil ».
Article paru dans Option Finance le 27/02/2023
[1] Proposition de directive « Unshell » du Conseil établissant des règles visant à neutraliser l’utilisation abusive des entités écrans à des fins fiscales et modifiant la directive 2011/16/UE.
[2] Résolution législative du Parlement européen du 17 janvier 2023.
[3] Cf. art 4 de la proposition de directive. Il s’agit notamment des intérêts, redevances, dividendes, plus-values, revenus de crédit-bail, d’actifs immobiliers, de certains actifs mobiliers patrimoniaux, d’activités financières, de prestations de services sous-traitées à des entreprises liées.
[4] Pourquoi 5 salariés ?
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