Les dons manuels dont le montant est supérieur à 15 000 €, qui sont révélés à l’occasion d’une procédure de contrôle fiscal, doivent être déclarés dans le mois de leur révélation. En l’absence de révélation spontanée du don, l’option prévue à l’article 635 A du Code général des impôts, permettant une déclaration dans le mois du décès du donateur, n’est pas applicable.
Cass. com., 25 janv. 2023, no 20-16700, Directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et du département de Paris c/ Mme [N] [U], épouse [T], F-B (cassation partielle sans renvoi CA Versailles, 28 janv. 2020), M. Vigneau, prés. ; SCP Foussard et Froger, SARL Cabinet Briard, av
1. La décision du 25 janvier 2023 est relative aux modalités d’imposition des dons manuels.
2. Les faits portaient sur des dons manuels révélés dans le cadre d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle (ci-après « ESFP »). Lors du premier entretien avec le vérificateur, la personne contrôlée révèle avoir reçu d’importantes sommes d’argent par dons manuels. Elle dépose le mois suivant des formulaires de reconnaissance de don manuel en demandant à bénéficier de l’option, offerte par l’article 635 A du Code général des impôts (ci-après CGI), permettant de déclarer les dons manuels d’un montant supérieur à 15 000 € dans un délai d’un mois suivant non pas la date de leur révélation, mais celle du décès du donateur.
L’administration fiscale lui refuse le bénéfice de cette option au motif que la révélation n’est pas intervenue spontanément. La contribuable dépose alors une réclamation.
Contrairement au tribunal de grande instance de Nanterre, la cour d’appel de Versailles donne raison à la contribuable. Elle considère que la révélation des dons était spontanée car elle est survenue avant le commencement proprement dit de l’ESFP.
La Cour de cassation casse l’arrêt de la cour d’appel au motif que la révélation est intervenue pendant le contrôle fiscal, de sorte que la donataire ne remplissait pas les conditions de l’option pour la déclaration des dons dans le mois du décès du donateur figurant à l’article 635 A du CGI. Statuant au fond, la Cour confirme le jugement du tribunal de grande instance de Nanterre.
3. Il est important de bien circonscrire l’objet du litige devant la Cour de cassation : il ne s’agissait pas de savoir si les révélations donnaient lieu à taxation, mais de déterminer le délai dans lequel les dons manuels devaient être déclarés et taxés.
Le litige devant la Cour de cassation ne portait pas sur l’existence ou non d’un fait générateur de taxation des dons manuels aux droits de donation. Il n’en demeure pas moins utile de rappeler de façon synthétique les tergiversations suscitées par la taxation des dons manuels, et les questions qui restent en suspens.
L’article 757 du CGI pose le principe de la taxation des dons manuels lors de leur reconnaissance judiciaire ou de leur révélation. L’article 635 A du CGI porte sur le délai de déclaration des dons manuels, qui est en principe d’un mois à compter de leur révélation.
La notion de révélation a pendant longtemps fait l’objet d’une interprétation très souple par l’administration fiscale et par la Cour de cassation : cette dernière avait notamment décidé que la présentation par une association de sa comptabilité lors d’une vérification régulièrement menée par l’administration fiscale, fût-elle la mise en œuvre de l’obligation légale d’établissement et de présentation des documents comptables, valait révélation (Cass. com., 5 oct. 2004, n° 03-15709). Cette interprétation entraîna la condamnation de la France par la Cour européenne des droits de l’Homme, qui la jugea contraire à l’article 9 de la Convention européenne des droits de l’Homme car entraînant une trop grande imprévisibilité dans l’application de la loi fiscale (CEDH, 30 juin 2011, n° 8916/05, Association Les Témoins de Jéhovah c/ France).
La Cour de cassation opéra alors un revirement de jurisprudence dans un arrêt du 15 janvier 2013, affirmant que la révélation doit être opérée par le donataire et ne peut donc pas résulter d’une simple découverte par l’administration fiscale lors d’un contrôle (Cass. com., 15 janv. 2013, n° 12-11642).
4. Le régime fiscal des dons manuels aurait ainsi pu être définitivement clarifié dans un sens favorable aux contribuables si le législateur n’avait pas modifié, lors de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011, l’article 635 A du CGI afin de prévoir différentes modalités de déclaration des dons manuels supérieurs à 15 000 € : si le donataire a lui-même révélé le don, il peut le déclarer soit dans le mois de la révélation, soit dans le mois du décès du donateur, alors que si la révélation est la « conséquence d’une réponse du donataire à une demande de l’administration ou d’une procédure de contrôle fiscal », le don doit nécessairement être déclaré dans le mois de sa révélation. Le législateur a ainsi réintroduit l’idée, que l’on pensait abandonnée, d’une « révélation involontaire » à l’occasion d’un contrôle fiscal. L’administration fiscale indique depuis, dans ses commentaires au BOFIP, que « le don manuel doit être révélé à l’administration fiscale par le bénéficiaire de la mutation :
- soit spontanément ;
- soit en réponse à une demande de l’administration ;
- soit au cours d’une procédure de contrôle ou d’une procédure contentieuse » (BOI-ENR-DMTG-20-10-20-10, 28 janv. 2014, n° 60).
De même, sur le fondement des articles 757 et 635 A du CGI, la Cour de cassation, dans un arrêt du 4 mars 2020, a validé la taxation de dons manuels révélés par la lettre des contribuables en réponse à une demande de l’administration fiscale, à l’occasion d’un contrôle de leur situation fiscale personnelle (Cass. com., 4 mars 2020, n° 18-11120). Cette décision a été critiquée, notamment au motif que l’article 635 A du CGI a pour objet de définir des délais de déclaration des dons, et non de se substituer à l’article 757 du CGI pour créer de nouveaux faits générateurs de taxation. On a également souligné que cette jurisprudence pourrait être, comme celle antérieure à 2013, contraire à l’article 9 de la Convention européenne des droits de l’Homme (en ce sens, RFP 2020, n° 11, obs. J.-F. Desbuquois).
5. C’est dans ce contexte que l’arrêt commenté a été rendu. Comme l’indique le pourvoi, dans cette affaire, ni la redevable ni l’administration ne remettaient en cause le caractère taxable des dons manuels. Il semblait donc acquis, pour les parties, le principe d’une taxation lors d’un contrôle sur le fondement de l’article 635 A du CGI. Le principe posé dans l’arrêt précité du 4 mars 2020 semblait, au stade de la cassation, admis par les parties, et la présente affaire vient compléter cette décision en indiquant dans quel délai, une fois « révélé », le don manuel doit être déclaré.
La décision porte donc sur le champ d’application de l’option pour la déclaration du don manuel dans le mois du décès du donateur (dérogeant au principe selon lequel le don doit être déclaré dans le mois de sa révélation). L’option n’est pas ouverte lorsque la « révélation » résulte d’une demande de l’administration ou d’une procédure de contrôle fiscal. Lorsqu’un redevable révèle un don manuel au tout début d’une procédure de contrôle, lors du premier entretien avec le vérificateur, l’option est-elle ouverture ? La Cour de cassation retient une lecture littérale de l’article 635 A du CGI : à partir du moment où une procédure de contrôle a débuté, le donataire ne bénéficie pas de l’option pour déclarer dans le mois du décès du donateur, quand bien même la révélation intervient au début de la procédure. Le donataire doit donc nécessairement déclarer le don dans le mois de sa « révélation » (si l’on tient à nouveau acquise l’existence d’une « révélation »). On pourrait donc parler de « double peine » pour le redevable qui subit une « révélation à marche forcée » et qui n’a pas de choix sur les modalités de déclaration du don manuel (même si, en pratique, l’option pour la déclaration dans le mois du décès du donateur, quand elle est autorisée, présente des inconvénients et des incertitudes).
En principe, la meilleure solution reste la révélation volontaire et spontanée du don manuel, suivie de sa déclaration dans le mois qui suit, notamment pour bénéficier du régime fiscal applicable au moment de la révélation et pour faire courir le délai de rappel fiscal.
Article paru dans la Gazette du Palais du 04/04/2023. L’intégralité de la Gazette spécialisée Droit privé du patrimoine est accessible sur la base Lextenso : Gazette du Palais | La base Lextenso (labase-lextenso.fr)
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