Si la généralisation de l’autoliquidation à l’importation constitue une réelle mesure de simplification pour les importateurs, l’introduction d’une condition de propriété au droit à déduction peut soulever des difficultés sérieuses sur lesquelles nous revenons.
Depuis le 1er janvier 2022, la compétence en matière de gestion et de recouvrement de la TVA grevant les opérations d’importation a été transférée à la Direction générale des finances publiques (« DGFiP »).
D’un point de vue pratique, ce changement s’est traduit par une apparente simplification pour les opérateurs, la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation étant désormais directement effectués via la déclaration de TVA, et ce de manière obligatoire et automatique.
La collecte et la déduction de la taxe sont désormais réalisées simultanément, selon le mécanisme dit de l’autoliquidation, généralisant ainsi un procédé qui existait déjà avant 2022, dans le cadre d’un régime d’autorisation préalable de l’administration des douanes (DGDDI).
La généralisation de l’autoliquidation à l’importation comme le pré-remplissage des déclarations constituent un avantage certain pour les assujettis, tant en termes de gestion de l’impôt qu’en matière de trésorerie, la TVA n’étant plus décaissée pour les récupérateurs de TVA.
Cette apparente simplification ne doit pas dispenser les opérateurs de s’interroger.
Nous revenons sur quelques difficultés les plus fréquemment rencontrées.
1- Pré-remplissage, réconciliations et amendes
Cette réforme s’est accompagnée d’un système de pré-remplissage de la déclaration mensuelle de TVA sur laquelle sont reportés, le 14 du mois, la base et du montant de TVA à collecter à l’importation, à partir des éléments préalablement déclarés à la DGDDI dans le cadre du dédouanement.
Le pré-remplissage ne dispense pas l’opérateur de vérifier les montants reportés sur sa déclaration.
Ces éléments doivent en tout état de cause être complétés par l’assujetti, afin d’intégrer les opérations non comprises dans le champ de l’automatisation (e.g. régimes fiscaux suspensifs « RFS ») et le montant de la TVA déductible.
Au-delà, nous constatons chez de nombreux opérateurs de décalages entre le montant des marchandises importées et les éléments pré-remplis.
Or, il importe de rappeler que l’assujetti reste responsable des informations déclarées et qu’il lui appartient de rectifier les éventuelles erreurs ou omissions.
Aussi, afin de contrôler les montants de TVA préremplis, l’assujetti peut en obtenir le détail, pour une période donnée, via le service en ligne Données ATVAI. Ce détail comporte différentes informations (e.g. numéro de déclaration, date du bon à enlever « BAE », application de dédouanement utilisée, nomenclature douanière) qui, parfois, sont insuffisantes pour rapprocher les données fournies par ATVAI et ses propres données de façon satisfaisante (e.g. écart de montant entre la facture du fournisseur et le montant prérempli). Il incombe alors à l’opérateur de mettre en place des process alternatifs, s’il veut échapper au risque de sanctions.
Rappelons en effet que le défaut d’autoliquidation de la TVA, dont la TVA à l’importation, est passible d’une amende de 5% du montant que l’assujetti était en droit de déduire en application des dispositions de l’article 1788 A 4 du CGI.
Il peut donc être opportun d’opérer une revue de ses pratiques, afin de corriger, le cas échéant, les omissions d’autoliquidation.
2- Condition de propriété pour l’exercice du droit à déduction
La Cour de justice de l’Union européenne (CJUE, 25 juin 2015, C-187/14, DSV Road A/S ; CJUE, 8 octobre 2020, aff. C-621/19, Weindel Logistik Service) a été interrogée sur les conditions dans lesquelles un opérateur est fondé à récupérer la TVA due à l’importation lorsque « importateur qui ne dispose pas des biens, à l’instar d’un propriétaire, et qui n’utilise pas ces biens pour les besoins de ses opérations imposables, dans la mesure où le coût des biens n’a pas de lien direct et immédiat avec son activité économique ».
Ces deux affaires se présentaient dans un contexte analogue, les marchandises ayant été importées par des prestataires en charge soit d’assurer le reconditionnement soit le transport de marchandises dont elles ne sont pas propriétaires et pour lesquelles le montant de la prestation n’intégrera, par nature, jamais le coût de la marchandise importée.
Selon la CJUE, la Directive TVA s’oppose, dans cette situation, « à l’octroi d’un droit à déduction (…) à un importateur lorsqu’il ne dispose pas des biens à l’instar d’un propriétaire et lorsque les coûts d’importation en amont sont inexistants ou ne sont pas incorporés dans le prix des opérations particulières en aval, ou dans le prix des biens et des services fournis par l’assujetti dans le cadre de ses activités économiques ».
Souhaitant transposer ces principes, l’administration a modifié sa doctrine afin d’y intégrer une condition : « il est nécessaire que cet assujetti soit propriétaire du bien » et en prévoyant une exception en indiquant que « la personne qui importe le bien sans en être propriétaire peut bénéficier du droit à déduction de la TVA lorsqu'elle est en mesure d’établir que la valeur des marchandises à l'importation est incorporée dans le prix des opérations particulières en aval ou dans le prix des biens ou des services qu'elle fournit dans le cadre de ses opérations économiques » (BOI-TVA-DED-40-10-30- 20230118 § 30).
Certains flux doivent donc retenir toute l’attention des opérateurs afin d’éviter une perte du droit à déduction de la TVA supportée à l’importation.
L’administration a visé le cas des importateurs simplement locataires des biens, qui n’ont pas la possibilité de déduire la taxe, puisqu’ils n’en sont pas propriétaires. Il en est de même pour les entreprises qui importent des marchandises pour les confier notamment à des façonniers, des réparateurs, etc., l’administration ayant en outre apporté des précisions s’agissant des importations de marchandises destinées à faire l'objet d'ouvraisons en France sur commande d'un donneur d'ordre établi en pays tiers et réexpédiées en dehors de l'UE.
Le ventes en consignation sont aussi concernées par cette difficulté dès lors que, par nature, le destinataire des marchandises n’en est pas propriétaire au moment de l’importation (étant précisé que cette situation se rencontre également avec les fournisseurs britanniques disposant de stocks en France, depuis le Brexit).
Il reste donc à espérer que la future mise à jour des commentaires de l’administration permettra de sécuriser les droits à déduction des opérateurs dans des situations récurrentes sans entrainer de surcharges administratives.
A défaut, la TVA à l’importation ne sera pas nécessairement perdue, le législateur ayant introduit à l’article 293 A quater du CGI la possibilité pour le propriétaire de la marchandise de prendre la qualité de redevable de la TVA à l’importation, afin que la condition de propriété soit respectée et les droits à déduction préservés.
Cela conduit toutefois à devoir anticiper les flux et revoir les schémas afin de sécuriser les droits à déduction de la TVA des opérateurs, de même que les obligations déclaratives, en France, qui incomberont aux opérateurs étrangers.
Obligation de s’immatriculer pour les seuls besoins de l’autoliquidation
Les entreprises étrangères qui importent en France des marchandises et prennent la qualité de redevable de la TVA peuvent désormais être tenues de s’immatriculer et de déposer des déclarations en France pour les seuls besoins de leurs opérations d’importation, afin de collecter la TVA qui était auparavant payée en douane et autoriser l’exercice du droit à déduction.
Il peut en résulter des contraintes et coûts supplémentaires pour ces entreprises étrangères (e.g. assistance pour procéder à l’immatriculation, dépôt mensuel de déclarations, obligation de désigner un représentant fiscal pour les sociétés établies dans des pays tiers n’ayant pas avec l France d’accord d’assistance mutuelle équivalent à ceux applicables entre les Etats de l’UE). En revanche, la déduction de la taxe sera facilitée par l’autoliquidation qui se substitue aux procédures de remboursements pour les entreprises étrangères.
La recherche d’une solution alternative : la désignation de mandataires fiscaux à compter du 1er janvier 2025
A compter du 1er janvier 2025, les assujettis non établis et non immatriculés à la TVA en France, et qui n’y réalisent que des importations de biens pour lesquelles la TVA est intégralement déductible, ou certaines opérations exonérées, ou sous régime suspensif, pourront désigner un ou plusieurs mandataires fiscaux qui remplieront leurs obligations de déclaration, de paiement et de déduction de TVA, en leur nom et pour leur compte (loi de finances pour 2023, art. 112 I F, nouvel art. 289 A bis du CGI).
Le mandataire devra remplir plusieurs conditions, notamment :
- être établi et immatriculé à la TVA en France depuis au moins un an, souscrire des déclarations mensuelles ou trimestrielles de TVA en son nom propre et pour son compte depuis au moins un an, et être d’une moralité fiscale indiscutable ;
- être identifié en tant que mandataire auprès du service des impôts dont il relève, lors de l’importation des biens ou de la sortie du régime ;
- disposer d’un mandat écrit de l’assujetti, qui précise sa période d’application ;
- être désigné par le mandant au titre des biens qui lui sont confiés en France dans le cadre d’un contrat de vente en consignation, d’ouvraison, de montage, de façon, de location ou d’entreposage ou d’un contrat assurant le transit des biens à destination d’un autre territoire que la France.
Les opérateurs seront donc attentifs à la publication du décret d’application de ce nouveau régime et, le cas échéant, à la nécessité de traiter certaines problématiques spécifiques avant de s’engager.
Article paru dans Option Finance le 02/07/2024
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