Contrôle des droits de succession et de donation : l’administration doit notifier les actes de procédures à l’ensemble des cohéritiers ou parties à une donation

L’administration se contente souvent, pendant toute la procédure de rectification, de ne s’adresser qu’à un seul héritier, quitte à réclamer le paiement de l’impôt rectifié à un autre héritier. Cette pratique, existant également en matière de donation, est sanctionnée par la jurisprudence.

La solidarité fiscale permet à l’administration de demander à un seul des débiteurs solidaires le paiement de l’intégralité de la dette fiscale : la tâche de l’administration fiscale est ainsi facilitée. Pour le débiteur poursuivi la situation est plus délicate : tenu d’acquitter l’ensemble de l’imposition, il dispose ensuite d’un recours contre les autres débiteurs et supporte le risque de non-paiement. Cette solidarité oblige notamment les cohéritiers pour le paiement des droits de succession (article 1709 du Code général des impôts) ou encore l’ensemble des parties à une donation simple ou une donation-partage, donataire comme donateur, pour le paiement des droits de donation (article 1705 du Code général des impôts).

Forte de ce principe de la solidarité, l’administration se contente souvent, pendant toute la procédure de rectification, de ne s’adresser qu’à un seul débiteur quitte à réclamer le paiement de l’impôt rectifié à un autre codébiteur. Ainsi, il n’est pas rare qu’un héritier découvre tardivement l’existence d’un redressement qui le concerne au premier chef, sans avoir pu se défendre et faire valoir ses arguments devant l’administration.

Ces pratiques contestables sont condamnées par la jurisprudence depuis un arrêt Marie du 18 novembre 2008, qui a le premier créé une obligation de notification à la charge de l’administration fiscale, fondée sur le principe du contradictoire et de la loyauté de débats : l’administration doit notifier les actes de la procédure à l’ensemble des débiteurs solidaires.

Pourtant, même si l’administration fiscale est consciente de l’utilité d’informer les débiteurs solidaires, elle conteste encore à ce jour la portée de cette obligation.

1. L’origine prétorienne de l’obligation de notification

Les difficultés posées par ces pratiques ont conduit le ministre du budget à indiquer que l’administration « veillera à informer plus systématiquement l'ensemble des héritiers solidaires des procédures de redressement engagées à l'égard de l'un ou plusieurs d'entre eux en matière de droits de succession » (réponse ministérielle Vincent 29 mars 2005 ; JOAN n° 50096 p. 3218).

L’arrêt Marie a transformé cette simple recommandation en une véritable obligation de notification (C. Cass. 18 novembre 2008). Dans cette affaire, où un père avait consenti une donation-partage de parts sociales à son fils et à sa fille, l’administration fiscale avait mis en œuvre la procédure de répression des abus de droit auprès du fils puis avait signifié l’avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit à la fille. La Cour d’appel déclare cet avis inopposable au fils. La décision est confirmée par la Cour de cassation au motif que « l’arrêt retient à bon droit que si l'administration fiscale peut choisir de notifier les redressements à l'un seulement des redevables solidaires de la dette fiscale, la procédure doit être contradictoire et que la loyauté des débats oblige l'administration à notifier, en cours de procédure, à l'ensemble des personnes qui peuvent être poursuivies, les actes de la procédure les concernant ».

La portée de l’arrêt Marie est depuis discutée par l’administration fiscale qui prétend que l’arrêt imposerait seulement à l’administration de mener l’intégralité de la procédure auprès du seul débiteur solidaire poursuivi, ce qui la dispenserait alors de toute obligation de notification auprès des autres débiteurs. La position de l’administration est cependant en contradiction avec la formulation même de l’arrêt qui impose une notification des actes de procédure non aux seuls débiteurs effectivement poursuivis mais à tous ceux qui peuvent l’être.

Cette dernière interprétation a été confirmée dans un arrêt Rigault (C. Cass. 7 avril 2010). En l’occurrence, l’administration fiscale avait poursuivi un seul héritier pendant toute la durée de la procédure, estimant ainsi s’être conformée aux exigences de l’arrêt Marie. Or la Cour de cassation déclare irrégulière la procédure de rectification faute pour l’administration d’avoir notifié l’avis de la commission départementale de conciliation aux cohéritiers.

2. Fondement de l’obligation de notification

L’obligation de notification est fondée sur les principes du contradictoire et de la loyauté des débats.

Le principe du contradictoire, principe fondamental de la procédure civile, oblige les parties à se faire connaître mutuellement les moyens fondant leurs prétentions (article 15 du Code de procédure civile). Appliqué à la procédure de rectification des impositions, ce principe impose que tous les codébiteurs soient informés des arguments de l’administration fiscale et puissent y répondre.

Le principe de loyauté a une portée plus large. Il englobe plusieurs obligations, notamment celle de produire, outre les éléments « à charge », les éléments « à décharge ». En l’occurrence, si le principe du contradictoire impose uniquement à l’administration fiscale de communiquer les arguments en faveur du redressement, l’obligation de loyauté étend l’obligation de notification à l’ensemble des actes de la procédure, qu’ils soient favorables ou non à l’administration. On retrouve également dans l’obligation de loyauté l’idée de « collaboration » développée en matière contractuelle. En effet, après avoir payé l’impôt rectifié, la personne poursuivie pourra se retourner contre ses codébiteurs. L’obligation de notification impartie à l’administration permet à ces derniers d’être parfaitement informés de la procédure de rectification ayant eu lieu et donc de pouvoir mieux se défendre.

L’obligation de notification vise donc à pallier l’absence de communication entre les codébiteurs, notamment lors du règlement d’une succession conflictuelle. Dans l’arrêt Rigault, la Cour de cassation semble toutefois avoir réservé le cas où la personne poursuivie s’est présentée comme représentant ses cohéritiers. Mais, conformément à la doctrine civiliste moderne qui écarte la présomption d’une représentation mutuelle systématique des cohéritiers, cette représentation doit être établie. Nous pensons donc que pour pouvoir valablement engager la procédure à l’encontre du seul représentant, l’administration devra s’assurer que l’intéressé dispose d’un mandat délivré par ses codébiteurs.

3. Contenu de l’obligation de notification

Les arrêts Marie et Rigault ne reviennent pas sur le principe légal de la solidarité fiscale. L’administration peut toujours réclamer l’intégralité de la dette à une seule personne (Cass. Com. 21 juin 2011 n° 10-20.461 Marette). De même, la procédure de rectification adressée à la personne poursuivie interrompt la prescription. L’obligation de notification vient seulement tempérer le principe de solidarité : l’administration ne peut plus poursuivre un seul débiteur sans que ses codébiteurs en soient informés. Des questions continuent néanmoins à se poser sur la portée exacte de l’obligation de notification.

• Qu’entend-on par obligation de notification ? L’obligation de notification est au minimum une obligation d’information. On peut cependant se demander si la loyauté des débats n’oblige pas l’administration à inviter les codébiteurs à fournir leurs observations, à prendre part à la procédure.
• Quels sont les actes de procédure qui doivent être notifiés ? Il s’agit, à notre avis, de la proposition de rectification, de la réponse aux observations du contribuable et, le cas échéant, des rapports présentés par le service devant la commission départementale de conciliation ou le comité de l’abus de droit fiscal et des avis rendus.
• Dans quels délais l’administration fiscale doit-elle porter les actes de procédure à la connaissance des codébiteurs ? La Cour de cassation a simplement précisé dans l’arrêt Marie que la notification doit avoir lieu en cours de procédure ». A notre avis, chaque acte doit être adressé aux codébiteurs dans un délai raisonnable suivant leur envoi au débiteur poursuivi de sorte que les codébiteurs puissent suivre l’évolution de la procédure et décider, le cas échéant, d’y prendre part : les actes ne devraient pas pouvoir être envoyés « en bloc ».

4. Sanctions du non-respect de l’obligation de notification

L’arrêt Rigault du 7 avril 2010 précise que la sanction est l’irrégularité de la procédure et non sa simple inopposabilité aux codébiteurs non informés, comme le soutient l’administration fiscale. Irrégulière, la procédure est nulle, même à l’égard du débiteur poursuivi.

Cette solution doit être approuvée. En effet, si la sanction de l’inopposabilité était retenue, l’obligation de notification des codébiteurs ne serait assortie d’aucune sanction dans l’hypothèse où l’administration ne poursuivrait qu’une seule et même personne et ne réclamerait qu’à elle le paiement de l’impôt rectifié.

Ainsi, le non-respect de l’obligation de notification constitue un motif de contestation de la régularité de la procédure de rectification. Il faut l’avoir à l’esprit lorsqu’il s’agit de défendre les intérêts des débiteurs solidaires poursuivis, victimes d’une interprétation extensive du principe de solidarité fiscale.

Par Sylvie Lerond et Grégory Dumont, avocats, CMS Bureau Francis Lefebvre

Article paru dans la revue Option Finance du 19 mars 2012