Difficultés d’application des conventions fiscales signées avec les pays émergents : l'exemple franco-brésilien
Le Brésil fait figure d'eldorado. Ses perspectives de croissance -renforcées par la coupe du Monde de football en 2014 et les Jeux Olympiques en 2016 - en font un pays attractif pour les entreprises, notamment françaises. Celles-ci doivent toutefois prendre garde à certaines difficultés d'application de la convention fiscale franco-brésilienne.
1- Une convention ancienne calquée sur le modèle OCDE
La convention a été signée le 10 septembre 1971 et n'a jamais été révisée depuis lors. Bien que le Brésil ne fasse pas partie de l'OCDE, elle est calquée sur le modèle de convention OCDE. Notamment elle comprend l'article 9 sur les entreprises associées, l'article 25 sur la procédure amiable, et l'article 26 sur l'échange de renseignements qui vaut clause d'assistance administrative au regard de la législation française. Elle comporte certaines particularités des conventions signées par la France, notamment la possibilité pour les deux Etats d'imposer concurremment les plus values réalisées lors de la cession de participations détenues dans une société résidente d'un Etat par un résident de l'autre Etat, et cela quel que soit le pourcentage de cette participation. Enfin, elle ne comporte pas d'article balai visant les autres revenus, c'est-à-dire ceux qui ne sont pas visés expressément dans les autres articles : chaque Etat peut donc à sa guise en revendiquer l’imposition.
Les entreprises françaises qui sont présentes au Brésil ou qui envisagent de s'y implanter font face ou auront à faire face à de réelles difficultés d'application de cette convention. Cette situation tient essentiellement aux spécificités de la loi brésilienne et à l’interprétation que fait généralement l'administration fiscale brésilienne de la portée des dispositions conventionnelles.
2- Une législation prix de transfert unique au monde
Le Brésil a adopté une législation concernant les prix de transfert dès 1996. Contrairement aux règles générales de l’OCDE, la notion de prix de marché n’est pas une notion pertinente en la matière. Bien qu'ayant recours aux méthodes classiques recommandées par l'OCDE (le prix comparable sur le marché, le prix de revient majoré et le prix de revente), la loi brésilienne fixe des prix plafonds pour les importations et des prix planchers pour les exportations. Ainsi, si le prix d’un produit importé excède le prix plafond fixé par la loi, la dépense correspondante ne sera pas déductible. Concernant les redevances, elles ne sont pas techniquement soumises aux règles de prix de transfert mais leur taux est limité en fonction des secteurs d’activité par une ordonnance du 30 décembre 1958, jamais actualisée depuis.
Ces particularités conduisent à devoir faire du Brésil une exception dans la politique de prix de transfert d’un groupe, et, le cas échéant, à accepter de prendre un risque de redressement en France quand le plafonnement force à renoncer à une partie des recettes facturées normalement aux autres filiales du groupe.
Or la convention reprend bien dans son article 9 le principe du prix de marché entre entreprises indépendantes qui doit s'appliquer entre entreprises associées, suivant le modèle OCDE qui impose que le prix soit de pleine concurrence entre deux entreprises liées.
En principe, ces difficultés devraient être résolues en recourant à la procédure amiable de l'article 25 qui prévoit que l’entreprise sujette à une imposition non conforme à la convention peut saisir l'autorité compétente de son Etat de résidence. Toutefois, on constate que la procédure amiable n'a que très peu fonctionné depuis l'entrée en vigueur de la Convention. A défaut pour l'administration fiscale française d'accepter de prendre en compte les contraintes de la loi fiscale brésilienne, ce qui semble d'ailleurs logique, il serait bienvenu que les autorités françaises se montrent plus déterminées à faire aboutir la procédure amiable, en rappelant aux autorités brésiliennes que le principe de l'article 9 de la convention est le seul fondement qui doit permettre de résoudre les conflits. Idéalement, une procédure d'arbitrage conventionnel pourrait être négociée avec les autorités brésiliennes pour pallier l'inconvénient de la procédure amiable qui n'oblige pas les Etats à aboutir à un résultat. Dans un contexte où les cas de double imposition liés aux prix de transfert sont nombreux, la sécurité juridique des entreprises françaises présentes au Brésil s’en trouverait nettement améliorée.
3- La facturation des prestations de services : une application extensive de la retenue à la source
La convention donne lieu en pratique à des difficultés d'application, en raison de la propension des autorités fiscales brésiliennes à faire prévaloir la législation interne sur les dispositions conventionnelles.
L'article 12 paragraphe 3 définit les redevances de manière classique en y incluant les sommes payées pour l'usage d'un brevet, d'une marque et y rattache les sommes payées pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique. On ne trouve dans le protocole aucune mention autorisant l’assimilation à des redevances des versements faits en rémunération de l'assistance technique.
Le caractère d’une prestation, et sa qualification de redevance au regard de la convention fiscale, selon les standards OCDE, implique le transfert d’un savoir faire, soit qu'il prenne une des formes indiquées dans la convention (brevet, formule ou procédé secret, modèle, plan), soit qu'il implique la transmission de connaissances si elles sont secrètes ou innovantes. En pratique, la question se pose surtout pour les contrats d'ingénierie et de services techniques. Selon les commentaires OCDE, les prestations rendues sur la base des connaissances usuelles de la profession et de l’expérience acquise dans un domaine relèvent des prestations de services et non des redevances.
Du côté brésilien, la plupart des prestations d’assistance qui sont facturées aux filiales brésiliennes sont considérées comme ayant un caractère technique, y compris notamment les prestations dans le domaine du marketing, de la centralisation des achats, de l'assistance juridique. Pour les services qui ne seraient pas qualifiés de techniques, l'administration fiscale brésilienne a pris de manière officielle la position que s'ils ne relevaient pas de l'article 12, ces services ne relèvent pas non plus de l'article général sur les bénéfices des entreprises (article 7) qui interdirait au Brésil de prélever une retenue à la source. Elle considère qu'ils relèvent de la catégorie balai des "autres revenus" qu’aucune disposition de la convention n'interdit au Brésil d’imposer. En conséquence, quelle qu’en soit la nature, les services sont soumis à la retenue à la source au Brésil. Il faut noter que cette position ne concerne pas la seule convention signée avec la France mais est de portée générale, si bien que toutes les entreprises étrangères sont concernées. Comme nous l'avons expliqué, cette position est parfaitement contraire à l'interprétation des conventions fiscales telle qu'elle résulte des commentaires OCDE.
En France, la retenue à la source prélevée au taux de 15% au Brésil ouvre droit en principe à un crédit d’impôt imputable sur l’IS en France. Toutefois, il arrive souvent que l'imputation ne puisse pas s’opérer en pratique, les entreprises devenant alors « otages » des deux administrations, contraintes de payer la retenue côté brésilien sans pouvoir l’imputer en France : elles sont alors en situation de double imposition, ce que la convention fiscale devrait avoir pour but d’éviter.
Par ailleurs, la loi brésilienne a instauré un « canada dry » de retenue à la source, la CIDE. Cet impôt, créé par une loi de 2000 au taux de 10%, s’applique aux paiements par les entreprises brésiliennes de redevances de marques ou de brevets, ainsi qu’à toutes les prestations à caractère technique (y inclus l’assistance technique). Le redevable en est l’entreprise brésilienne bénéficiaire de l’exploitation des droits ou des services. A la même date, le taux de retenue à la source sur les mêmes flux en droit interne a été réduit de 25% à 15%. Du fait que le redevable n’est pas le bénéficiaire des revenus, l’administration fiscale brésilienne a indiqué que la CIDE n'a pas la nature d'une retenue à la source et n’est donc pas couverte par les conventions fiscales internationales.
Les difficultés évoquées ne concernent pas seulement le Brésil. On les rencontre aussi largement dans les pays en développement, dont on comprend bien la position qui est de privilégier l'imposition à la source des flux sortants. Néanmoins, dès lors qu'ils signent des conventions fiscales sur le modèle OCDE, ces Etats devraient s’astreindre à en respecter les dispositions : c’est la garantie de la sécurité juridique des entreprises. Tel n'est pas le cas du Brésil. Il est temps que les autorités fiscales françaises le fassent savoir à leurs homologues brésiliens et qu'elles négocient des mesures plus protectrices pour les entreprises françaises. Nous croyons savoir que ces sujets ont récemment fait l'objet de discussions bilatérales ; souhaitons que cet effort soit poursuivi pour aboutir à des résultats concrets.
Agnès de l'Estoile-Campi, avocat associé
Article paru dans la revue Option Finance du 29 juillet 2010
