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Instruction administrative sur l’obligation documentaire en matière de prix de transfert : des commentaires « a minima » ?

21/02/2011


L’instruction commentant l’obligation documentaire en matière de prix de transfert codifiée aux articles L 13 AA et AB du Livre des Procédures Fiscales (« LPF ») vient d’être publiée(1) . Cette instruction reste très proche du projet qui avait été circularisé mi-2010 et peut sembler courte pour une disposition aussi importante.

Pour mémoire, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2010, les entreprises françaises appartenant à un grand groupe doivent produire une documentation justifiant les prix pratiqués dans le cadre de leurs transactions avec des entreprises associées établies hors de France. Cette documentation devra être fournie à l'administration au début du contrôle fiscal de l'entreprise établie en France. Une entreprise qui ne respecterait pas cette obligation pourrait être soumise à une pénalité représentant jusqu'à 5% des redressements opérés en matière de prix de transfert (article 1735 ter du Code Général des Impôts, « CGI »).

1. Entreprises soumises à l’obligation documentaire

Le champ d’application de cette obligation n’apparaît pas avec toute la netteté voulue.

En particulier, l’instruction aurait pu indiquer de façon plus claire que des entreprises n’entrant pas dans le périmètre de la direction des grandes entreprises sont soumises à cette obligation documentaire. Aucun passage de l’instruction ne dit, sans ambigüité, que l’obligation documentaire vise les entreprises françaises, quelle que soit leur taille, dès lors qu’elles appartiennent à un grand groupe, c’est-à-dire notamment les entreprises françaises détenues ou détenant majoritairement une entité – établie ou non en France – atteignant 400 millions € de chiffre d’affaires annuel hors taxe ou d’actif brut au bilan. Ainsi, l’instruction ne dit pas nettement que sont notamment soumises à l’obligation documentaire :

  • une société française détenant une filiale (française ou étrangère) dont le chiffre d'affaires ou l’actif brut dépasse 400 millions € (que cela soit en France ou hors de France) ; ou
  • une société française détenue par une mère (française ou étrangère) qui remplit cette même condition.

L’instruction aurait pu aussi indiquer quels comptes doivent être retenus pour vérifier les conditions de chiffre d’affaires et d’actif brut (à notre sens, les comptes sociaux de l’entité concernée). De même, elle n’indique malheureusement pas quel taux de change doit être retenu lorsque cette condition doit être étudiée au niveau d’une entité étrangère dont les comptes ne sont pas tenus en euros.

En revanche, l’instruction clarifie les situations dans lesquelles une société étrangère disposant d’un établissement stable en France est soumise à l’obligation documentaire.

2. Contenu de la documentation

Conformément à la loi, l’instruction indique que toutes les transactions avec des entités juridiques liées au sens de l’article 39.12 du CGI doivent être documentées. Elle omet cependant de rappeler que devront être documentées uniquement les transactions avec des entités juridiques liées établies ou constituées hors de France : ainsi, les transactions avec des entreprises françaises n’auront pas à être documentées.

L’instruction apporte peu de détails sur le contenu de la documentation à fournir. Cela ne surprend pas s’agissant du contenu prévu par l’article L 13 AA du LPF : cet article reprend en effet les deux niveaux de documentation (2)proposés par le code de conduite européen adopté par le Conseil le 27 juin 2006 qui résultait lui-même d’un rapport du Forum conjoint de l'Union Européenne en matière de prix de transfert. En outre, globalement, les informations demandées sont classiques pour ce type de documentation. En revanche, le contenu exact de la documentation à fournir en application de l’article L 13 AB du LPF, c’est-à-dire pour les transactions avec des entreprises associées établies dans des Etats ou territoires non coopératifs, aurait mérité d’être précisé dans l’instruction (même si cette disposition devrait avoir une portée pratique limitée pour la documentation 2010).

On peut aussi regretter que l’administration ne prenne pas position sur certaines difficultés qui avaient été portées à sa connaissance :

  • Le fait de devoir fournir une copie des accords préalables en matière de prix de transfert (« APP ») et des rescrits relatifs à la détermination des prix de transfert affectant les résultats de l'entreprise vérifiée apparaît problématique lorsque l’entreprise vérifiée n’est pas partie à de tels accords ou rescrits.
  • Il n’est pas confirmé que les sociétés ayant conclu un APP avec l’administration française devraient pouvoir – pour les transactions couvertes par cet APP – remplir leurs obligations au sens de l’article L 13 AA du LPF en fournissant la documentation préparée pour l’instruction de l’APP ainsi que le rapport annuel qu’elles établissent afin de démontrer qu’elles respectent les termes de l’APP.
  • L’instruction indique qu’une analyse des éléments de comparaison considérés comme pertinents par l’entreprise doit être fournie, incluant les caractéristiques des biens ou services, l’analyse fonctionnelle, les clauses contractuelles, les situations économiques et les stratégies spécifiques des entreprises utilisées comme comparables. Or, lorsque les comparables sont identifiés à partir de recherches dans des bases de données externes (ce qui est le cas le plus fréquent en pratique), il est quasiment impossible de disposer d'informations qualitatives telles que les clauses contractuelles ou la stratégie.

L’instruction reprend cependant deux éléments importants du dernier projet :

  • S’agissant de l'obligation de fournir des comparables, elle prévoit pour les comparables externes que, lorsque l’activité est inchangée, les études de comparables peuvent être actualisées de façon triennale.
  • La documentation conserve un caractère général : en pratique, elle n’aurait pas vocation à excéder une cinquantaine de pages.

3. Mise en œuvre et sanctions applicables

C’est vraisemblablement sur ces points que les confirmations apportées par l’instruction étaient les plus attendues.

Tout d’abord, l’administration s’efforce de définir les cas dans lesquels une documentation serait complète ou, au contraire, pourrait entraîner l’application de pénalités. Ainsi :

  • La documentation est considérée comme complète lorsqu'elle permet à l’administration d’évaluer la politique de prix de transfert de l’entreprise dans son ensemble (sans préjuger des justificatifs que l’administration est en droit d’exiger dans le cadre de la vérification de transactions spécifiques). Elle doit être suffisamment précise pour permettre à l’administration d’apprécier si la politique de prix de transfert mise en œuvre par l’entreprise vérifiée est conforme au principe de pleine concurrence.
  • Une documentation pourra être considérée comme partielle lorsque l'entreprise vérifiée ne fournit pas l'ensemble des documents ou informations prévus par la loi ou lorsque la documentation produite fait référence à des principes très généraux sans justifier de l’application de ces principes à l’entreprise vérifiée.
  • La pénalité maximale sera appliquée en l’absence de toute documentation ou en cas de lacunes privant la documentation de toute pertinence.

A cet égard, l’instruction rappelle qu’un simple désaccord sur la méthode de fixation des prix de transfert la plus appropriée ne saurait motiver l’application de la pénalité pour absence de documentation.

Enfin, l’instruction confirme que :

  • Cette amende ne constitue pas une pénalité grave au sens de l'article 8-1 de la convention européenne d'arbitrage du 23 juillet 1990. Son application ne privera donc pas les entreprises de la possibilité d'engager les procédures internationales visant à l'élimination de la double imposition résultant d'un redressement en matière de prix de transfert.
  • En revanche, lors de l’ouverture d’une telle procédure internationale, la suspension de la mise en recouvrement prévue à l’article L 189 A du LPF ne s’appliquera pas à cette amende (l’amende sera le cas échéant recalculée à l’issue de la procédure).

Conclusion

L’instruction confirme que la documentation sera pour l’administration un outil d’évaluation de la politique de prix de transfert mise en oeuvre par le contribuable. Ainsi, et comme c’est déjà le cas dans le cadre de l’application de l’article L 13 B du LPF, on peut espérer une approche pragmatique de la part de l’administration de cette obligation documentaire et, ainsi, une mise en œuvre des pénalités limitée aux cas où la documentation présenterait des lacunes importantes.


(1) Instruction 4 A-10-10 du 23 décembre 2010, B.O.I. n°1 du 4 janvier 2011.

(2) Ces deux niveaux sont :
(i) des informations générales sur le groupe d'entreprises associées (le « masterfile » selon le code de conduite) et (ii) des informations plus précises sur l'entreprise vérifiée (documentation spécifique à un pays selon le code de conduite)


Par Xavier Daluzeau, avocat, CMS Bureau Francis Lefebvre

Article paru dans la revue Option Finance du 17 janvier 2011

Auteurs

Portrait of Xavier Daluzeau
Xavier Daluzeau
Associé
Paris