La notion d’événement nouveau et les nouvelles possibilités de réclamation

Deux décisions du Conseil d’Etat témoignent d’une approche plus favorable au contribuable quant sur point de départ du délai de réclamation(1)

Le contribuable qui a déclaré et acquitté à tort une imposition peut en réclamer la restitution à l’administration dans un délai qui expire généralement au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de la mise en recouvrement ou du versement de cette imposition, en application des a) et b) de l’article R.196-1 du livre des procédures fiscale. Toutefois, le c) de cet article précise que le délai de réclamation peut également courir « à compter de la réalisation de l’événement nouveau qui motive la réclamation ».

Réclamation tendant à corriger une surimposition découlant d’un redressement « de décalage »

L’administration procède fréquemment à des redressements de décalage dans le temps, qui visent à corriger l’exercice auquel sont rattachées des recettes ou des charges, mais pas en principe à modifier la charge fiscale qui sera en définitive supportée par le contribuable. C’est cette situation qui était soumise au Conseil d’Etat dans l’affaire SAS Score (CE du 30 décembre 2011, n° 336602).

L’administration avait, au titre de 2002, réintégré une provision et remis en cause une déduction de charges qui auraient dû être rattachées à l’exercice suivant. Ces redressements ont été notifiés fin 2003 et la mise en recouvrement est intervenue en 2004. Mais, pour ne pas subir de surimposition, la société devait demander à revenir sur deux opérations au titre de 2003 : elle avait réintégré fiscalement la provision (ce qu’elle se serait abstenue de faire si, dès l’origine, elle n’avait pas déduit la provision au titre de 2002) et n’avait pas déduit les charges (car elle les avait rattachées par erreur à l’année 2002).

Les dispositions du b) de l’article R.196-1, donnaient à la société jusqu’au 31 décembre 2005 pour réclamer la restitution des impositions se rapportant à 2003.

Mais la société n’a introduit sa réclamation qu’en 2006. Elle a alors soutenu que la mise en recouvrement en 2004 d’impositions supplémentaires au titre de 2002 constituait un événement nouveau (au sens du c) de l’article R.196-1 du LPF) justifiant que le délai pour déposer une réclamation au titre de l’exercice 2003 n’expire qu’au 31 décembre 2006.

La CAA de Bordeaux a refusé de lui donner raison, probablement en s’inspirant d’une affaire(2) dans laquelle le Conseil d’Etat avait estimé que dès lors que des circonstances sont connues d’un contribuable (en l’espèce le montant de la valeur ajoutée dégagée par l’entreprise) le fait que cette connaissance puisse être dépendante d’une circonstance postérieure (l’approbation tardive des comptes par les associés) ne fait pas de cette circonstance un événement nouveau.

Mais la SA Score a persévéré. Et le fait que les circonstances étaient très différentes a sans doute justifié que le Conseil d’Etat puisse lui donner raison. En effet, il ne s’agissait pas cette fois de qualifier d’événement nouveau une circonstance que le contribuable pouvait maîtriser (solution qui conduirait à lui laisser le choix du moment pour déclencher le délai de réclamation) puisque la mise en recouvrement dépendait d’une décision de l’administration et non du contribuable.

Dans l’affaire SAS Score, le Conseil d’Etat considère, à notre connaissance pour la première fois, qu’il est possible de tirer des conséquences sur un exercice ou une période d’imposition d’un événement relatif à un autre exercice(3), en acceptant que la mise en recouvrement en 2004 des impositions supplémentaires au titre de 2002 puisse constituer un « événement … de nature à exercer une influence sur le montant de l’imposition de la société au titre de l’année 2003 ».

Cette solution innovante et protectrice des droits des contribuables doit être saluée, mais au moins une question demeure : que se passera-t-il lorsque le contribuable, plutôt que d’accepter, comme c’était le cas de la SAS Score, aura refusé puis contesté devant le juge de l’impôt les rehaussements dont procèdent les impositions supplémentaires ?

La mise en recouvrement de l’imposition supplémentaire pourrait-elle être regardée comme un événement nouveau (alors même qu’elle ne serait pas définitive en raison de la contestation dont elle ferait l’objet devant le juge de l’impôt) ou ne serait-il pas plus logique de considérer que c’est uniquement la décision juridictionnelle confirmant définitivement le bien fondé des impositions contestées qui puisse être considérée comme un tel événement ? Seule cette approche permettrait selon nous d’éviter une surimposition qui ne se concrétiserait que très longtemps après la naissance du litige.

Réclamation tendant à obtenir le bénéfice du report en arrière des déficits

Dans sa décision société Maysam France (CE du 23 décembre 2011, n° 338 773), le Conseil d’Etat applique la notion d’événement nouveau, à une réclamation tendant à obtenir non pas la correction d’une surimposition mais le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative : le droit au report en arrière des déficits (ou carry-back).

Le Conseil d’Etat a très tôt considéré que la déclaration d’option pour le carry-back qui, selon les dispositions de l'article 46 quater-0 W de l'annexe III au CGI, doit en principe être jointe à la déclaration de résultat de l'exercice, constitue une réclamation au sens de l’article L.190 du LPF.

Le Conseil d’Etat a par la suite(4) précisé que cette réclamation « doit s'exercer dans les formes, conditions et délais prévus par ce même Livre » et jugé que la mise en recouvrement d’impositions supplémentaires faisant apparaître un bénéfice imposable « constitue la réalisation de l'événement, au sens de c de l'article R 196-1 du LPF, qui motive la demande de report en arrière » des déficits constatés postérieurement sur ces exercices devenus bénéficiaires.

Ce recours aux règles de droit commun de l’article R.196-1 du LPF ne trouvait toutefois à s’appliquer(5) que pour autant que le contribuable ne se plaçait pas sous l’empire des dispositions spéciales de l'article 46 quater-0 W précité, interprétées par le Conseil d’Etat comme autorisant l’option pour le report en arrière des déficits en report à la clôture de l’exercice au titre duquel la déclaration avait été souscrite, quelle que soit leur année de naissance. Mais l’option de l’article 46 quater-0 W n’étant en principe valablement exercée que lorsqu’elle est souscrite en même temps que la déclaration des résultats de cet exercice dans le délai légal de déclaration, comment raisonner lorsque le contribuable a omis de souscrire cette déclaration dans ces délais et donc l’option correspondante pour le report en arrière ?

C’est précisément cette question qui était soumise au Conseil d’Etat dans l’affaire SARL Maysam France, dans laquelle la société avait déposé le 13 décembre n une déclaration de résultat au titre de l'exercice clos le 31 décembre n-1 à la suite de l'envoi d'une mise en demeure de l'administration, et avait accompagné cette déclaration d'une demande de report en arrière du déficit né au cours de cet exercice sur les résultats de l'exercice clos en n-3.

L’administration avait jugé cette option pour le report en arrière irrecevable dès lors qu’elle avait était formée après l’expiration des délais légaux de déclaration. Le Conseil d’Etat admet au contraire la recevabilité de l’option pour le report en arrière en relevant, après avoir cité le c) de l’article R.196-1, que « si, en vertu des dispositions précitées de l'article 46 quater-0 W de l'annexe III au CGI, cette déclaration doit être en principe souscrite en même temps que la déclaration des résultats de cet exercice dans le délai légal de déclaration, ces dispositions ne peuvent avoir eu pour effet d'interdire à une entreprise, dans le cas où elle aurait souscrit sa déclaration de résultats après l'expiration de ce délai, de régulariser sa déclaration d'option pour le report en arrière d'un déficit jusqu'à l'expiration du délai de réclamation prévu par les dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ».

C’est la notion d’événement nouveau qui semble avoir conduit le Conseil d’Etat à admettre que l’option pour le report en arrière du déficit puisse être formée en dehors du délai de souscription de la déclaration. Le Conseil d’Etat ne précise toutefois pas(6) que l’année de naissance du déficit constitue la réalisation de cet événement, ce qui permettrait de présenter une réclamation jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivant celle de constatation du déficit. Mais cette question, qui reste ouverte, n’a plus d’intérêt que pour le passé puisque la loi a changé (deuxième et quatrième lois de finances rectificative pour 2011) et fait désormais en principe obstacle à ce qu’une déclaration d’option pour le report en arrière soit présentée après l’expiration du délai légal de souscription de la déclaration de résultat de l’exercice au titre duquel le déficit est constaté.

1. Cet article est la version condensée de celui que l’auteur a publié au Feuillet rapide 7/12 p. 40

2. CE 20 octobre 2004, n° 255943

3. Le Conseil d’Etat avait jusque là jugé que seuls pouvaient constituer le point de départ du délai prévu au c) de l'article R 196-1 LPF les événements « qui sont de nature à exercer une influence sur le principe même de l'imposition, son régime ou son mode de calcul ». Le Conseil d’Etat en avait ainsi déduit que ne pouvaient constituer un événement nouveau des décisions juridictionnelles concernant le contribuable mais portant sur un exercice fiscal différent.

4. CE 19 décembre 2007 n° 285588 et 294358 SA Vérimédia

5. Chronique de Julie Burguburu sur la décision Vérimédia

6. Contrairement à la CAA Paris (12 février 2010 n° 08-1073)

Par Stéphane Austry, avocat associé

Article paru dans la revue Option Finance du 12 mars 2012