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La véritable signification de l'indépendance des procédures fiscale et pénale

26/04/2011


Un contribuable poursuivi au pénal pour fraude fiscale peut-il échapper à la condamnation en démontrant que le juge fiscal n'aurait pas nécessairement conclu à l'existence d'un abus de droit ?


C'est à cette question que répond positivement l'arrêt rendu par la Chambre criminelle de la Cour de cassation le 4 novembre 2010 n°10-81.233, dont l'intérêt est d'éclairer le statut de la jurisprudence administrative devant le juge pénal et, par là même, la véritable signification du principe d'indépendance entre procédures fiscale et pénale.

I - Description de l'affaire

Un dirigeant de sociétés spécialisées « dans l'ingénierie du désinvestissement », selon la formule de la Cour, était poursuivi du chef de fraude fiscale pour s'être livré à diverses opérations consistant à acquérir, moyennant une décote, les titres détenus par des personnes physiques, actionnaires d'entreprises en fin de vie dont l'actif n'était plus composé que d'un compte bancaire ou de valeurs négociables sur un marché réglementé, puis à les revendre en revendiquant le bénéfice de déficits reportables et d'avoirs fiscaux attachés aux dividendes distribués. Ces opérations avaient donné lieu à une abondante jurisprudence devant les juridictions administratives, la question centrale étant de savoir s’il y avait abus de droit. Le Conseil d'Etat a fini par répondre négativement, dans une décision du 7 septembre 2009.

Parallèlement à ce contentieux devant le juge de l'impôt s'était développé un contentieux devant le juge pénal conduisant à la relaxe de l'intéressé, tant par le tribunal de grande instance de Paris que par la cour d'appel de Paris. Cette dernière avait fondé sa décision sur plusieurs éléments :

  • les opérations litigieuses n'ont pas été dissimulées et n'ont pas été réalisées en méconnaissance de dispositions légales ;
  • si ces opérations avaient indiscutablement pour objectif d'échapper à l'impôt, il n'est pas établi qu'elles étaient fictives ou artificielles, ni qu'elles aient été contraires aux objectifs poursuivis par le législateur ;
  • plusieurs décisions rendues par des juridictions administratives ont conclu à la décharge des impositions établies à l'occasion de vérifications de comptabilité dans des circonstances identiques ; décisions auxquelles s'ajoute celle, précitée, du Conseil d'Etat dans l'affaire « société Henri Goldfarb ».

La cour d'appel en avait déduit que ni l'élément matériel ni l'élément intentionnel du délit de fraude fiscale n'étaient suffisamment caractérisés.

Une telle motivation ne pouvait que susciter la critique. Les pourvois en cassation formés par le procureur général près la cour d'appel de Paris et par l'administration fiscale, partie civile, firent ainsi valoir que la cour d'appel n'avait respecté les principes ni de la plénitude de juridiction du juge répressif ni de l'indépendance entre les procédures fiscale et pénale. Il était soutenu, en particulier, que le principe de la plénitude de juridiction du juge répressif commande que ce dernier détermine par lui-même si les éléments constitutifs de l'infraction sont caractérisés et interdit corrélativement qu'il se fonde, à titre principal, et non pour corroborer ses propres appréciations, sur les décisions rendues par un autre juge, et notamment celles rendues par le juge administratif en tant que juge de l'impôt. Le principe de l'indépendance des procédures fiscale et pénale repose sur la même idée.

Mais la Cour de cassation ne suivit pas cette analyse. Son arrêt se limite, après avoir résumé la motivation de celui de la cour d'appel, à estimer « qu'en l'état de ces énonciations, dépourvues d'insuffisance comme de contradiction, la cour d'appel, qui a fondé sa conviction sur l'ensemble des éléments de preuve soumis à son examen après en avoir vérifié l'exactitude, a justifié sa décision sans méconnaître les principes de la plénitude de juridiction du juge répressif ».

Par sa brièveté même, l'arrêt de la Cour de cassation mérite l'attention. Il indique que le juge pénal est libre de prendre en considération l'état de la jurisprudence fiscale pour statuer sur l'existence de la fraude fiscale. Il dévoile ainsi la véritable signification de l'indépendance des procédures fiscale et pénale.

II - Analyse de la portée de l'arrêt

Les poursuites pénales et fiscales peuvent être engagées parallèlement et tranchées par chaque ordre de juridiction indépendamment du résultat obtenu par l'autre. Le juge pénal n'a donc pas à tenir compte d'une décision antérieure ou postérieure du juge de l'impôt, laquelle n'a pas l'autorité de la chose jugée à son égard. La jurisprudence justifie ce dispositif par le fait que les poursuites pénale et fiscale ont un objet distinct : les premières statuent sur la responsabilité pénale du contribuable, les secondes sur le montant de la dette fiscale. Cette jurisprudence aboutit en pratique à des situations parfois peu équitables. Un contribuable peut ainsi être condamné pénalement pour omission de déclaration, alors que le juge de l'impôt estimerait postérieurement qu'il ne relevait pas d'un régime déclaratif.

L'arrêt du 4 novembre 2010 ne constitue pas un revirement par rapport à la jurisprudence citée ci-dessus. La Cour de cassation n'affirme nullement que le juge pénal est lié par les décisions prises par le juge fiscal. Elle n'affirme pas davantage que le juge pénal devrait se livrer à un exercice de qualification fiscale des opérations soumises à son appréciation pour en déduire une qualification pénale. On ne saurait donc tirer de l'arrêt commenté un lien mécanique établi par le juge pénal entre absence d'abus de droit et absence de fraude fiscale. La Cour de cassation se contente de constater qu'il est loisible au juge pénal de tenir compte, pour apprécier les éléments matériel et intentionnel de l'infraction de fraude fiscale, de l'état de la jurisprudence fiscale et notamment de l'existence de décisions concluant à l'absence d'abus de droit. Cette liberté laissée au juge pénal, qui nous paraît devoir être approuvée, contraste donc avec la thèse défendue par le ministère public et l'administration fiscale.

L'élément matériel de l'infraction de fraude fiscale - à savoir la soustraction frauduleuse à l'établissement ou au paiement de l'impôt - ne peut être totalement détaché de l'analyse du droit fiscal applicable à la situation litigieuse. Il en va de même de l'élément intentionnel : la volonté de frauder suppose que l'état du droit fiscal soit suffisamment clair pour que le contribuable ait sciemment souhaité s'y soustraire. On ne saurait donc empêcher le juge pénal de forger son intime conviction sur la base d'éléments dont la pertinence peut difficilement être contestée.

Il faut également approuver la Cour de cassation d'avoir implicitement retenu que l'état de la jurisprudence administrative pertinente n'est pas nécessairement celui de la jurisprudence du Conseil d'Etat. Alors que l'arrêt d'appel avait cité plusieurs jugements de tribunaux administratifs et l'arrêt du Conseil d'Etat du 7 septembre 2009 précité, la Cour de cassation n'estime pas utile de mentionner ce dernier arrêt. Il lui suffit, pour confirmer l'arrêt d'appel, de relever « que plusieurs décisions rendues par les juridictions administratives ont déchargé certaines des sociétés en cause des impositions auxquelles elles avaient été assujetties ». La solution est logique : l'incertitude sur l'état du droit fiscal - et, partant, l'absence des éléments constitutifs de l'infraction pénale sont suffisamment démontrées par l'existence de décisions de juges du fond en matière fiscale.

En revanche, l'arrêt du 4 novembre 2010 ne supprime pas les inconvénients de la liberté laissée au juge pénal. Elle laisse subsister, en particulier, la possibilité pour celui-ci de faire abstraction des décisions éventuellement prises par le juge fiscal ou de statuer sans attendre la décision du juge fiscal. Le risque maintes fois dénoncé de contradiction entre jugement pénal (concluant à la fraude) et jugement fiscal (concluant à l'absence de violation de la loi fiscale) demeure donc entier. La question de la conformité de ce dispositif au principe constitutionnel de nécessité des peines demeure corrélativement posée. Il est donc toujours nécessaire de remédier aux imperfections du droit positif et d'approfondir les pistes de réflexion consistant soit à faire obligation au juge fiscal de se dessaisir au profit du juge pénal lorsque celui-ci est saisi d'une affaire relevant de sa compétence, soit, inversement, à obliger le juge pénal à surseoir à statuer lorsqu'une instance fiscale est en cours à propos des mêmes faits.


Par Daniel Gutmann, Of-counsel, CMS Bureau Francis Lefebvre, professeur à l'Ecole de droit de la Sorbonne

Article paru dans la revue Option Finance le 21 mars 2011

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Associé
Paris