Le piège du rejet de réclamation dans une proposition de rectification
Dans une décision1 "Penn ar Bed" du 14 novembre 2025, le Conseil d’Etat a jugé qu’une proposition de rectification peut constituer un rejet exprès de réclamation faisant courir le délai de saisine du tribunal compétent. Cette décision, rendue à propos d'une demande de remboursement de crédit de TVA, invite à un rappel des délais de contestation en cas de rejet de réclamation. Il appelle surtout les contribuables à la plus grande vigilance lorsque ce rejet intervient dans un document de procédure qui n'est pas formellement intitulé « décision de rejet de réclamation ».
Un cadre procédural strict en matière de délais de recours
Avant d'examiner la décision commentée, il convient de rappeler le régime des délais de recours applicable en matière fiscale.
Le contribuable qui entend contester tout ou partie d'une imposition doit, au préalable, adresser une réclamation contentieuse au service compétent2. L'administration dispose alors d'un délai de six mois pour statuer sur cette réclamation3. En cas de rejet, le contribuable qui souhaite poursuivre son action dispose d'un délai de deux mois, à compter de la réception de la décision de rejet, pour saisir le tribunal compétent. Ce délai court que la notification intervienne avant ou après l'expiration du délai de six mois imparti à l'administration4.
Toutefois, ce délai de deux mois n'est opposable au contribuable qu'à la condition que la notification de la décision mentionne les voies et délais de recours5. À défaut d'une telle mention, le contribuable n'est pas pour autant libéré de toute contrainte temporelle. En effet, la jurisprudence Czabaj du 13 juillet 20166 est venue encadrer cette situation en posant le principe selon lequel le destinataire d'une décision administrative ne saurait exercer de recours juridictionnel au-delà d'un délai raisonnable qui, sauf circonstances particulières, ne peut excéder un an à compter de la notification de la décision expresse ou de la date à laquelle il est établi qu'il en a eu connaissance.
Ce délai raisonnable d'un an suppose néanmoins que le contribuable ait reçu une décision expresse de rejet. En l'absence d'une telle décision, aucun délai ne commence à courir : le silence de l'administration sur une réclamation ne déclenche ni le délai légal de deux mois, ni le délai raisonnable d'un an7. Cette distinction entre décision expresse et silence administratif est au cœur de la problématique soumise au Conseil d'État dans l'affaire Penn ar Bed.
Les faits à l'origine du litige
En janvier 2018, la société Penn ar Bed a sollicité le remboursement d'un crédit de TVA au titre du quatrième trimestre 2017. Cette demande, qui s'analyse comme une réclamation contentieuse au sens de l'article L. 190 du LPF8, a conduit l'administration à engager une vérification de comptabilité portant notamment sur l'exercice 2017.
À l'issue de ce contrôle, la demande de remboursement de la société a été rejetée dans la proposition de rectification qui lui a été notifiée. Or, plutôt que de saisir le tribunal pour contester ce rejet, la société a continué à reporter le montant de son crédit de TVA sur les années suivantes et a formulé de nouvelles demandes de remboursement en janvier 2020, puis en janvier 2021.
Ce n'est que tardivement qu'elle a saisi le tribunal administratif, lequel a rejeté sa requête comme irrecevable, au motif qu'elle avait été introduite au-delà du délai raisonnable d'un an. La Cour administrative d'appel de Versailles a confirmé cette analyse.
Le Conseil d'État était donc appelé à trancher une question de principe : une décision de rejet portée au sein d'une proposition de rectification peut-elle constituer une décision expresse de rejet de réclamation, susceptible de faire courir les délais de recours ?
L'apport de la décision "Penn ar Bed"
Le Conseil d'État répond par l'affirmative, tout en posant une condition essentielle. Il juge que « la circonstance qu'un tel rejet soit formalisé dans une proposition de rectification ne fait pas, par elle-même, obstacle à ce que ces délais de saisine du juge soient opposables au contribuable, dès lors que l'existence d'une décision expresse de rejet ressort sans ambiguïté de ce document ».
Cette formulation appelle plusieurs observations.
En premier lieu, la décision confirme que seule une décision expresse de rejet permet de faire courir un délai de saisine du tribunal. En l'absence d'une telle décision, le contribuable conserve la faculté de saisir le juge sans contrainte de temps.
En second lieu, le Conseil d'État impose que le rejet de la réclamation ressorte « sans ambiguïté » du document concerné. Cette exigence de clarté est fondamentale et mérite d'être approfondie à la lumière des conclusions du rapporteur public, Bastien Lignereux. Celui-ci souligne que, dans la mesure où une proposition de rectification n'a pas vocation, en principe, à accueillir une décision de rejet de réclamation, le contribuable peut légitimement ignorer l'existence de ce rejet lorsque le document n'est pas suffisamment clair quant à sa portée décisoire ou au caractère définitif de la décision prise. Comme le relève le rapporteur public, le contribuable pourrait, de bonne foi, croire qu'il se trouve en présence d'un document l'informant simplement des conclusions du contrôle, dans l'attente d'une décision explicite sur sa réclamation.
Cette analyse se justifie d'autant plus que le document en cause est intitulé « proposition » de rectification, ce qui peut légitimement laisser planer un doute sur le caractère définitif de la position adoptée par l'administration.
Le rapporteur public précise qu'il appartient aux juges du fond d'apprécier souverainement si la décision est explicite, au regard tant de la formulation employée que de son emplacement dans le document. Ainsi, selon lui, un rejet qui se « nicherait » dans une note de bas de page ne saurait être regardé comme explicite.
Une portée qui dépasse le cas d'espèce
On pourrait être tenté de limiter la portée de cette décision au cas particulier où la proposition de rectification a pour seul objet de rejeter une demande de remboursement. Il ressort d'ailleurs des conclusions du rapporteur public qu'en l'espèce, tel était précisément le cas, de sorte qu'il n'y avait selon lui, « a priori », aucun doute sur la portée du document.
Une telle lecture restrictive ne nous semble toutefois pas devoir être retenue. D'une part, la décision elle-même ne limite pas sa portée à ce cas de figure. D'autre part, le rapporteur public, tout en reconnaissant qu'il ne s'agirait pas d'une bonne pratique de la part de l'administration, n'exclut pas qu'un rejet de réclamation puisse valablement intervenir dans une proposition de rectification prononçant par ailleurs des rehaussements sur d'autres impositions, dès lors que ce rejet est formulé de manière explicite. Il donne l'exemple d'une proposition de rectification qui refuserait une demande de remboursement de créance de crédit d'impôt recherche tout en prononçant, dans le même temps, des rehaussements d'impôt sur les sociétés.
La décision Penn ar Bed paraît ainsi susceptible de s'appliquer à toutes les réclamations ayant déclenché une vérification de comptabilité ou, à l'inverse, aux réclamations formulées au cours de la période vérifiée. On peut même craindre, bien que la décision vise expressément le cas du rejet dans une proposition de rectification, que la solution soit transposable à d'autres documents de procédure tels qu'une réponse aux observations du contribuable ou un compte-rendu de recours hiérarchique, dès lors que le rejet de la réclamation y figure de manière explicite. Même si ces cas de figure paraissent plus théoriques, le rapporteur public évoque la possibilité d'un rejet « quel que soit le support ».
Une invitation à la prudence
Cette décision doit conduire les contribuables à redoubler de vigilance lorsqu'ils reçoivent, après avoir formulé une réclamation, un document de procédure quel qu'il soit. Il leur appartient désormais d'examiner avec attention si ce document ne contient pas, fût-ce de manière inattendue, un rejet explicite de leur réclamation susceptible de faire courir le délai de recours.
Les contribuables seront par ailleurs bien avisés de vérifier si le document en cause mentionne les délais et voies de recours. Cette mention leur indiquera qu’il leur faut saisir le tribunal dans les deux mois de réception du rejet. Son absence signifiera qu’ils disposent d’un délai d’un an pour le faire.
1 n° 498880
2 Article R. 190-1 du Livre des procédures fiscales (LPF)
3 Art. R. 198-10 du LPF
4 Art. R 199-1 du LPF
5 Art. R. 421-5 du code de justice administrative
6 CE 13 juillet 2016 n° 387763 "Czabaj"
7 CE 21 octobre 2020 n° 443327 "Marken Trading
8 CE 8 janvier 1982 n° 9766 "Assoc. Syndic. d’arrosage de Courbiac"
Article paru dans Option finance le 23 février 2026
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