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Produits de la propriété industrielle : le régime se durcit, mais pas tout de suite…

23/01/2012


Le régime applicable aux produits de la propriété industrielle, entre entreprises liées pour les concessions, entre toutes entreprises en ce qui concerne les sous-concessions, est durci, pour la détermination du résultat des exercices ouverts à compter du 13 octobre 2011 (art. 11 de la loi de finances pour 2012).


Concession entre entreprises liées

La première modification concerne les concessions entre entreprises liées. L’article 39 terdecies 1 du CGI soumet au régime des plus-values à long terme, en leur appliquant un taux d’imposition de 15 %, les plus-values de cession de brevets, d’inventions brevetables (y compris les perfectionnements qui y sont apportés), de procédés industriels de fabrication faisant corps avec le brevet ou l’invention, de même que le résultat net de la concession de licences d’exploitation des mêmes éléments.

L’existence d’un lien de dépendance entre les parties à la cession ou à la concession entraîne toutefois les restrictions ci-après :

  • en cas de cession, le profit entre dans les bases de calcul de l’IS dû au taux plein ;
  • en cas de concession, l’application du régime des plus-values à long terme aux redevances encaissées par l’entreprise concédante, si elle est établie en France, a pour contrepartie la limitation à 15/33 1/3 du montant des redevances que l’entreprise concessionnaire peut déduire de son résultat fiscal.

Cette seconde restriction a été levée pour la détermination du résultat des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2011.

Ainsi, au 31 décembre 2011, la société concessionnaire peut déduire pleinement les redevances qu’elle verse à l’entreprise concédante liée pourvu qu’elle exploite effectivement les droits qui lui sont concédés, condition que la loi répute satisfaite si ces droits font l’objet d’une sous-concession.

Pour la détermination du résultat des exercices ouverts à compter du 13 octobre 2011, le critère « d’exploitation effective » et la présomption afférente à la sous concession sont abandonnés. Pour accéder à la pleine déduction de la redevance versée à une entreprise française liée, la société concessionnaire devra apporter la preuve, d’une part, que l’exploitation de la licence ou du procédé concédé lui crée, sur l’ensemble de la période de concession, une valeur ajoutée (la concession génère un revenu supérieur au montant de la redevance acquittée) et, d’autre part, que cette exploitation est réelle sans pouvoir être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française.

L’entreprise concessionnaire devra, à l’appui, constituer une documentation présentant l’économie générale de l’exploitation de la licence et dont un décret fixera la teneur.

Sous-concession

Est-ce dans la perspective de l’emprunt, à prix d’or, d’un couple de pandas (Yuan Zi : Rondouillard et Huan Huan : Joyeuse) que la France s’est cru obligée d’introduire dans sa loi fiscale un casse-tête chinois aussi redoutable ? Le texte de loi relatif à la fiscalité de la sous-concession est en effet particulièrement nébuleux. Une fois n’est pas coutume, la prudence voudra que les entreprises s’attachent aux intentions clairement exprimées par le législateur lors du vote de la loi, plutôt qu’à un texte particulièrement retord.

Situation actuelle

Pour la détermination du résultat des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2011 (mais cette situation ne visera que les exercices commencés avant le 13 octobre 2011), les concessionnaires sous-concédants sont placés sous un régime d’imposition particulier. Il est indifférent pour eux que la concession ou la sous-concession soit réalisée avec une entreprise liée ou non liée. En revanche, leur situation diffère selon qu’ils ont contracté la concession auprès d’une entreprise n’ayant pas pu bénéficier du taux réduit (concession auprès d’une société étrangère, principalement) ou auprès d’une entreprise ayant pu bénéficier de ce taux (société nécessairement française). Dans le premier cas, le sous-concédant bénéficie du taux réduit sur le résultat net de la concession ; dans le second cas, il doit soumettre les redevances reçues au taux plein de l’IS.

Pour bénéficier effectivement du taux réduit, le sous-concédant doit toutefois établir, d’une part, que l’exploitation de la licence ou du procédé concédé lui crée, sur l’ensemble de la période de concession, une valeur ajoutée et, d’autre part, que cette exploitation est réelle sans pouvoir être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française.

Exemple : Une entreprise prend en concession auprès d’une entreprise étrangère, pour une redevance de 200, une licence d’exploitation de brevet qu’elle sous-concède pour 300. Son imposition est la suivante :

  • redevances versées : 200, pleinement déductibles,
  • redevances reçues : 300, imposables au taux normal, sauf pour leur part correspondant au résultat net de la concession imposable au taux réduit, ici 100 (300-200),
  • Base imposable au taux normal : 200 – 200 = 0
  • Base imposable au taux réduit : 100 soit un impôt de 15
  • Imposition totale : 15.

Sur la même concession contractée auprès d’une entreprise française, les redevances versées de 200 sont pleinement déductibles, tandis que les redevances reçues de 300 restent imposables au taux normal de 33 1/3 %. Dans notre exemple, l’imposition totale est donc de 33,33.

Réglementation applicable aux exercices ouverts à compter du 13 octobre 2011

1° Le texte nouveau pose en principe que la déduction des redevances versées s’opère exclusivement sur le montant des redevances reçues soumises au taux réduit. Du moins est-ce ainsi qu’on doit l’interpréter lorsqu’il énonce que les redevances ne sont déductibles que du « résultat net » des opérations relevant du taux réduit de 15 %, formule qui, prise à la lettre, ne permettrait la déduction qu’à hauteur de la marge laissée par la sous-concession.

Le texte précise ensuite que si la balance est négative (redevances versées d’un montant supérieur à celui des redevances reçues), l’entreprise a le droit de porter l’excédent en charges de son résultat imposable au taux plein, mais seulement à concurrence de 15/33 1/3.

Sous réserve du sort particulier ainsi réservé aux redevances versées en surplus, ce dispositif nous paraît, en réalité, produire les mêmes conséquences que celui auquel il se substitue. L’entreprise qui contracte une concession auprès d’une entreprise n’ayant pas bénéficié du taux réduit et qui sous-concède la licence avec une marge doit imputer les redevances versées sur les redevances reçues, ce qui la conduit en pratique, comme précédemment, à ne se prévaloir du taux réduit de 15 % que sur le résultat net de la concession.

Mais le texte, tel qu’il est rédigé, ne prévoit aucune mesure de tempérament en faveur d’une entreprise qui contracte une concession auprès d’une entreprise ayant bénéficié du taux réduit or, dans ce cas, la sous-concession donne lieu à des redevances nécessairement soumises au taux plein de l’IS. Une lecture stricte de la loi serait particulièrement sévère car l’intéressée ne serait autorisée à retrancher les redevances qu’elle supporte de son résultat fiscal imposable au taux plein qu’à concurrence de 15/33 1/3 de leur montant. Il nous semble donc que la situation de cette entreprise devra être réglée suivant les règles du droit commun (traitement des redevances comme des produits et des charges du secteur d’imposition au taux plein).

2° Visant le cas de l’entreprise qui a pris en concession un brevet ou une invention brevetable dont elle a déduit les redevances de son résultat imposable au taux plein, puis qui décide, au cours d’un exercice postérieur à cette prise de concession, de sous-concéder le brevet ou l’invention brevetable, la loi vient préciser que l’entreprise concernée devra prouver, sur toute la période au cours de laquelle la déduction des redevances a été opérée au taux plein, que l’exploitation de la concession a généré une valeur ajoutée réelle et que cette prise de concession n’est pas constitutive d’un montage artificiel (voir ci-avant). Faute pour l’entreprise d’apporter cette preuve, une fraction des redevances déduites au cours des trois années précédant la date de prise d’effet de la sous-concession sera reprise de telle sorte que la déduction des redevances soit ramenée à 15/33 1/3 de leur montant. Là encore, à la lettre du texte, cette règle devrait s’appliquer sans égard au régime d’imposition applicable aux redevances reçues du sous-concessionnaire (imposition au taux de 15 % ou au taux de 33 1/3 %), ce qui semble aller au-delà des prévisions du législateur. Ce dernier a en effet souhaité réduire l’aubaine que représente l’asymétrie entre une imposition à 15 % et une déduction à 33 1/3 % et n’a pas, selon nous, voulu régenter les situations où déduction et imposition s’opèrent toutes deux dans le secteur d’imposition au taux de 33 1/3 %.


Par Emmanuelle Féna-Lagueny, avocat

Article paru dans la revue Option Finance du 23 janvier 2012

Auteurs

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Emmanuelle Féna-Lagueny
Counsel
Paris