Responsabilité de l’Etat du fait des fautes des services fiscaux : une importante avancée jurisprudentielle

Par une décision Krupa du 21 mars 2011 le Conseil d’Etat réuni en formation de Section assouplit l’appréciation de la responsabilité pour faute de l’administration fiscale

Lorsqu'un contribuable a été assujetti à tort à une imposition, il peut en obtenir la restitution ou la décharge en adressant une réclamation à l'administration fiscale(1).

Les articles L. 207 et L. 208 du livre des procédures fiscales fixent les conditions de réparation du préjudice résultant de la privation des sommes illégalement prélevées, en prévoyant le versement d'intérêts moratoires à un taux désormais fixé à 0,4 % par mois.

Mais, compte tenu de l'enjeu parfois considérable sur le plan financier des redressements fiscaux, un contribuable qui obtient finalement satisfaction au sujet du redressement, peut avoir subi un préjudice distinct, le plus souvent matériel (perte d'un patrimoine ou d'un emploi), parfois moral (troubles dans les conditions d'existence liés aux agissements des services fiscaux). Il peut alors en obtenir réparation en recherchant la responsabilité de l'État du fait des agissements fautifs des services fiscaux.

Ce contentieux, distinct du contentieux fiscal et qui doit être engagé selon des règles procédurales qui en diffèrent sur de nombreux points, repose sur les règles générales qui gouvernent la mise en jeu devant le juge de la responsabilité de l’Etat.

I. Une approche traditionnellement rigoureuse de la responsabilité pour faute

Jusqu’à maintenant, les chances des contribuables victimes de procédures abusives menées par l’administration fiscale(2) d’obtenir satisfaction par la voie du contentieux de la responsabilité étaient assez faibles dans la mesure où le juge subordonnait dans la plupart des cas la mise en jeu de la responsabilité de l’Etat à l’existence d’une faute lourde de l’administration.

Certes, par deux décisions de 1990 et 1997, le Conseil d’Etat avait restreint en principe le champ de la faute lourde aux opérations des services d’assiette et de recouvrement comportant des « difficultés particulières tenant à l'appréciation de la situation des contribuables »(3). Nombreux avaient été ceux qui avaient espéré de cette inflexion jurisprudentielle un accroissement de la mise en jeu de la responsabilité des services fiscaux en cas de procédures abusives.

Mais, comme l’a relevé Claire Legras dans ses remarquables conclusions sous la décision Krupa du 21 mars 2011, cet assouplissement est resté en grande partie lettre morte, d’une part, parce que « l’application du régime de faute simple n’a été admise, s’agissant de la responsabilité de l’Etat vis-à-vis du contribuable, que dans des cas dans lesquels les erreurs commises par l’administration étaient en fait sans lien aucun avec l’appréciation de la situation de ce dernier » et, d’autre part, parce que « l’existence de fautes lourdes [n’a été admise] que lorsque l’erreur commise par l’administration apparaissait comme accablante ».

Ne constituaient ainsi pas des fautes de nature à engager la responsabilité des services fiscaux, selon le Conseil d’Etat :

• le recours injustifié de l'administration à la procédure de rectification d'office et son refus subséquent de saisir la commission départementale des impôts, dès lors que la comptabilité du contribuable comportait « certains défauts » qui avaient obligé le vérificateur à examiner des justificatifs(4) ;
• une erreur de droit dans l'application des pénalités pour mauvaise foi, dès lors que ces pénalités n'ont pas fait l'objet d'une contestation propre dans la réclamation(5), et, même si elles ont fait l'objet d'une telle contestation, lorsque l'administration en a prononcé le dégrèvement(6) ;
• une erreur dans l'appréciation de la situation d'un contribuable percevant des revenus de source allemande et dans la mise en œuvre de la procédure amiable prévue par une convention fiscale(7).

Cette approche de la responsabilité des services fiscaux se trouvait en double décalage :

• en décalage d’abord par rapport à l’évolution de la jurisprudence du Conseil d’Etat sur les conditions de mise en jeu de la responsabilité de l’Etat : depuis 1990, l’abandon de l’exigence d’une faute lourde dans de nombreux domaines faisait, comme l’observait Claire Legras, du « maintien d’une faute lourde en matière fiscale … figure de survivance » qu’il était désormais « fort malaisé de … justifier au plan théorique ». C’est ainsi à titre d’exemple que la responsabilité d’activités aussi complexes que celles des services pénitentiaires est désormais engagée le plus souvent en cas de faute simple de ces services ;
• en décalage ensuite et surtout par rapport à l’évolution de la société, puisque les citoyens admettent de moins en moins l’idée selon laquelle une administration fautive ne puisse voir sa responsabilité engagée : il n’y a, au regard de cette exigence, guère de justifications à ce que l’activité régalienne de perception de l’impôt échappe à cette évolution.

II. La décision Krupa : une approche désormais plus souple de la responsabilité pour faute

C’est donc fort logiquement que, dans l’affaire Krupa, le Conseil d’Etat a choisi de suivre Claire Legras qui l’invitait à décider que désormais la responsabilité des services fiscaux pourrait être engagée pour toute faute de l’administration, quelles que soient les difficultés auxquelles ces services sont confrontés lorsqu’ils doivent porter une appréciation sur la situation d’un contribuable.

Ceci l’a conduit à censurer l’erreur de droit commise par la cour administrative d’appel en recherchant l’existence d’une faute lourde et, en l’espèce, à reconnaître l’existence d’une faute de l’administration.

M. Krupa n’a toutefois pas obtenu totalement satisfaction dans le litige qui l’opposait à l’administration fiscale.

L’existence d’une faute n’est, en effet, qu’une des conditions permettant de mettre en jeu la responsabilité de l’Etat. Pour faire droit à une demande d’indemnisation présentée par un contribuable, ce dernier doit également établir l’existence d’un préjudice causé par l’action fautive de l’administration fiscale ainsi que l’existence d’un lien de causalité directe entre ce préjudice et cette faute.

En matière fiscale, seuls les préjudices distincts du paiement même de l’impôt peuvent faire l’objet d’une action en responsabilité en vertu d’une jurisprudence traditionnelle et constante du Conseil d’Etat(8), qui ne cède que lorsqu’est en jeu la méconnaissance par la France de ses engagements internationaux(9).

Mais, même lorsque le contribuable demande l’indemnisation d’un préjudice distinct (c’était le cas pour M. Krupa qui faisait valoir qu’il avait dû liquider sa société en raison des redressements que l’administration lui avait notifiés à tort)), ce dernier n’est réparable que s’il existe également un lien de causalité directe entre le préjudice et la faute. Or dans l’affaire Krupa, le contribuable avait bénéficié du sursis de paiement et de la mainlevée consécutive des actes de poursuite initialement diligentés par l’administration. Le Conseil d’Etat a dès lors jugé que la liquidation de sa société ne trouvait pas son origine directe dans l’action fautive des services fiscaux (et l’administration n’a été condamnée qu’à réparer le préjudice moral).

L’assouplissement des exigences du juge quant à la nature de la faute ne remet donc pas en cause la rigueur traditionnelle avec laquelle le juge administratif apprécie le caractère direct et certain du lien de causalité entre le préjudice et la faute. Toute faute de l’administration n’est donc pas ipso facto de nature à engager la responsabilité de l’Etat et de nombreuses conditions, appréciées avec rigueur par le juge, doivent par ailleurs être satisfaites.

Il n’en reste pas moins que l’avancée jurisprudentielle que consacre la décision Krupa donne aux contribuables victimes de redressements abusifs une nouvelle arme pour lutter contre l’arbitraire de l’administration fiscale. Il est sans doute à cet égard significatif que parmi les éléments invoqués par Claire Legras pour justifier cette évolution jurisprudentielle, figurent en bonne place les développements consacrés par le rapport Fouquet sur la sécurité juridique en matière fiscale(10) relatifs aux « propositions de rectification sciemment exagérées (le cas échéant en y ajoutant des pénalités qui seront ensuite abandonnées) afin de garder une marge de négociation lors du recours hiérarchique qui s’apparente à une transaction informelle » et « propositions de rectification aux motivations fragiles » liées à des contrôles tardifs, afin « d’interrompre la prescription en jouant de la possibilité de substitution de base légale en cours de procédure ».

1. articles L. 190 et suivants du LPF

2. qu’il s’agisse des services chargés de l’établissement ou du recouvrement de l’impôt,

3. CE, Section, 27 juillet 1990, Bourgeois, RJF 8-9/90 n° 1102, concl. N. Chahid-Nouraï p. 548 ; CE, Section, 29 décembre 1997, Commune d'Arcueil, RJF 2/98, n° 189, concl. G. Goulard, p.81

4. CE, 18 octobre 2000 n° 185362, Hernandez

5. CE, 18 octobre 2000, Hernandez, préc.

6. CE, 28 octobre 2002 n° 206266, Antoine, concl. L. Vallée

7. CAA Lyon, 24 novembre 2005, Cts Chartron, suivi de CE (na), 6 avril 2007, n° 289514

8. CE, 5 juillet 1996, n° 150398, SCI Saint-Michel; CE, Ass., 9 oct. 1996, n° 141043, Min. du Budget c/ SA Jacques Dangeville

9. CEDH 16 avril 2002, SA Dangeville c/ France, n° 36677/97

10. remis le 23 juin 2008

Par Stéphane Austry, avocat associé, CMS Bureau Francis Lefebvre

Article paru dans la Revue Option Finance du 18 avril 2011