Un peu plus de 10 ans après sa dernière modification, la convention fiscale franco-suisse va se trouver révisée conformément aux termes de l'avenant qui a été signé le 12 janvier 2009. Le texte de cet avenant doit encore, en France, être adopté par le Parlement et il faudra attendre l'échange et la notification des instruments de ratification entre les deux Etats signataires pour qu'il entre en vigueur. Une fois que ce sera fait, ses dispositions relatives aux demandes d'échanges de renseignements seront immédiatement opérationnelles pour les fraudes fiscales ou infractions équivalentes commises après la date de sa signature, c'est-à-dire à partir du 13 janvier 2009.
L'avenant a essentiellement pour effet d'aligner le contenu des clauses anti-abus de la convention sur les dispositifs européens. Il met fin aux cas de double exonération de certaines pensions de source suisse versées à des résidents de France. Il améliore la situation fiscale des actionnaires particuliers français des sociétés suisses cotées, qui conserveront l'abattement de 40 % sur leurs dividendes. Enfin, il démontre les efforts consentis par les autorités suisses en matière d'échange de renseignements et en matière d'assistance au recouvrement.
1. Dividendes
Depuis l'entrée en vigueur de l'avenant du 22 juillet 1997, les dividendes versés à des sociétés mères bénéficient d'une exonération de retenue à la source. Sont toutefois exclues de l'exonération les sociétés mères contrôlées directement ou indirectement par des résidents de pays autres que la France, la Suisse ou un Etat membre de l'UE, sauf lorsque la société distributrice ou la société mère est cotée. Le présent avenant modifie le champ de l'exclusion pour y soumettre les sociétés mères qui ne sont pas contrôlées par un résident de France ou de Suisse ( le contrôle par des résidents de l'UE ne sera donc plus porteur d'exonération) et introduit en contrepartie une clause de sauvegarde plus générale qui requiert de justifier que la chaîne de participations n'a pas principalement pour objectif de tirer avantage de la convention.
Les sociétés mères pourront également demander l'exonération de retenue à la source en application de l'article 15 de l'Accord entre la Suisse et la Communauté Européenne, auquel cas celle-ci leur sera accordée sous réserve qu'elles respectent la clause de sauvegarde chaque fois qu'elles sont contrôlées directement ou indirectement par des non résidents de l'UE.
L'avenant aligne ainsi les conditions de l'exonération de retenue à la source sur les textes communautaires. On observera au passage qu'il s'agit de justifier que l'objectif principal (et non pas exclusif) n'a pas été de tirer avantage de la convention.
2. Refonte de l'article 14 instituant un dispositif général anti-abus de la convention
L'article 14 de la convention est un dispositif général anti-abus qui vise à encadrer l'application des dispositions concernant à la fois les dividendes, les intérêts et les redevances de façon à éviter l'interposition artificielle de sociétés dans le but de bénéficier de la convention. Ce texte n'avait pas été amendé par l'avenant de 1997 et sa lecture était assez indigeste, en tout cas du côté français1. L'avenant refond totalement l'article 14 en en généralisant la portée et en le simplifiant. Désormais, l'article 14 s'applique à tous éléments de revenu en provenance d'un Etat. Le bénéfice de la convention est refusé dès lors que le bénéficiaire résident d'un Etat reverse au moins 50% du revenu à une personne ou entité qui n'est pas résident du pays de source dudit revenu, sauf s'il démontre que les opérations en cause n'ont pas principalement pour objectif de tirer avantage de la Convention. Cette preuve est réputée apportée lorsque le revenu est reversé par le bénéficiaire à un tiers ou aurait été soumis à un traitement au moins identique à celui applicable en vertu de la convention franco-suisse s'il avait été reçu directement par la personne à laquelle il est reversé. On retrouve dans la rédaction l'inspiration des directives européennes sur les dividendes, intérêts et redevances, l'objectif étant de préserver l'application de la convention lorsqu'il est manifeste que les parties à l'opération générant le revenu n'ont pas mis en place un schéma principalement dans le but de bénéficier des dispositions de la convention.
3. Réforme du régime d'imposition des pensions de retraite
L'avenant complète l'article 20 de la convention en introduisant une exception au principe d'imposition exclusive des pensions dans l'Etat de résidence du bénéficiaire lorsque cet Etat ne les impose pas totalement ou partiellement en vertu de son droit interne. Dans ce cas, l'Etat de la source regagne son droit d'imposition. Cette disposition met fin à la double exonération de certaines pensions de source suisse versées en capital, et exonérées d'impôt sur le revenu du côté français en tant qu'elles n'entrent pas dans l'énumération des revenus donnée par le CGI.
4. Amélioration de la procédure amiable
L'avenant améliore cette procédure en assignant aux Etats un délai de 3 ans pour se mettre d'accord et en ouvrant la possibilité au contribuable, au-delà de ce délai, de recourir à l'arbitrage. Les points concernés sont ceux traités à l'article 9 de la convention (prix de transfert), la question de l'existence d'un établissement stable et la répartition du bénéfice imposable entre un établissement stable et son siège.
5. Echange de renseignements
L'article 28 contient deux paragraphes très généraux que le présent avenant réécrit entièrement de façon beaucoup plus détaillée.
Le champ de l'échange de renseignements est étendu à l'application du droit interne relatif aux impôts visés par la convention dans les cas impliquant les sociétés holdings et une fraude fiscale ou infraction équivalente.
Est introduite une sorte de clause de la nation la plus favorisée en application de laquelle si la Suisse signe avec un Etat membre de l'UE ou de l'OCDE une convention définissant plus largement le champ de l'échange de renseignements, la France pourra considérer que ce champ plus large s'applique automatiquement s'il est prévu avec un Etat de l'UE et pourra initier une nouvelle négociation s'il est prévu avec un Etat de l'OCDE. Cette disposition est, à notre connaissance, assez inhabituelle sauf en matière de retenue à la source. On comprend cependant parfaitement l'objectif : garantir à la France qu'elle bénéficiera du même niveau de "collaboration" des autorités suisses que celui accordé par elles à ses voisins.
L'avenant modifie le Protocole à la convention pour insérer deux articles supplémentaires précisant la portée de l'article 28 nouveau. Le premier précise que les sociétés holdings sont les sociétés suisses visées par l'article 28-2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990. Le deuxième a pour but de donner une définition commune de la fraude fiscale ou infraction équivalente pour l'application de la convention. L'Etat qui demande l'échange de renseignements devra étayer la raison de ses soupçons de fraude fiscale par des documents, authentifiés ou non, comprenant des documents d'affaires, livres de comptes, informations sur les comptes bancaires ou un témoignage du contribuable ou des renseignements obtenus de tiers qui semblent crédibles ou d'autres indices. Comme l'indique l'article du protocole lui-même, son interprétation par les autorités doit éviter toute "pêche aux renseignements". Une précaution a été toutefois prise, probablement à l'initiative des autorités suisses, pour exiger qu'il y ait un lien direct entre le renseignement demandé et le comportement frauduleux. Autrement dit, le secret bancaire pourra "sauter" mais les renseignements échangés devront être directement en rapport avec le cas de fraude fiscale et non concerner la situation en général du contribuable concerné.
L'effort consenti par les autorités suisses n'est toutefois pas suffisant pour permettre l'application des dispositions françaises de faveur chaque fois que celles-ci sont subordonnées à l'existence d'une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. Ainsi, les sociétés suisses restent écartées, par exemple, de la neutralité des opérations de fusions ou apports prévue à l'article 210 0A du CGI. En revanche, les dividendes distribués par des sociétés cotées suisses à des actionnaires personnes physiques France pourront continuer à bénéficier du même régime fiscal que les dividendes de source française en dépit des dispositions de la loi française qui, à compter du 1er janvier 2009, écartent l'abattement de 40 % sur les dividendes en provenance des Etats n'ayant pas conclu avec la France un accord d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.
6. Introduction d'une assistance à recouvrement
Les deux Etats conviennent d'une assistance au recouvrement qui, du côté français, portera sur les impôts visés par la Convention et s'étendra à la TVA, aux droits d'enregistrement, à la taxe de 3 % et aux impôts locaux. Les modalités pratiques de mise en oeuvre de cette assistance seront précisées ultérieurement par les autorités compétentes des deux Etats.
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1 Il faut dire que le dispositif était inspiré d'une circulaire suisse assez ancienne
Article paru dans la revue Option Finance du 9 février 2009
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