Le secret professionnel de l’avocat garantit notamment la protection des correspondances entre l’avocat et son client. Le juge de l’impôt, s’il n’est pas compétent pour sanctionner les manquements ou les violations du secret professionnel (seul le juge pénal l’est), est cependant tenu d’examiner les moyens tirés de la violation de ce secret par l’administration fiscale notamment dans le cadre d’un contrôle à l’appui d’une demande d’annulation d’une procédure de contrôle fiscal et de décharge d’imposition (en ce sens CE 17-6-1998 n° 156531 et 156532, min. c/Chung : RJF 7/98 n° 827).
Or, cette protection connaît certaines limites liées notamment au fait que le bénéficiaire du secret professionnel peut volontairement, et de façon unilatérale, se défaire de cette protection en levant le secret professionnel (CE 28-2-2007, n° 283441, SARL Louvigny : RJF 5/07 n° 542) et le juge de l’impôt lui opposer alors cette circonstance pour ne pas faire droit à sa demande.
C’est tout l’intérêt de la récente décision mentionnée aux tables du recueil Lebon, par laquelle le Conseil d’Etat a apporté sur cette problématique de nouvelles précisions, à savoir les conditions dans lesquelles un contribuable, client d’un avocat, peut renoncer à la protection du secret professionnel au bénéfice de l’administration fiscale dans le cadre d’un contrôle fiscal (CE 3è-8è ch. 12-12-2018 n° 414088 : RJF 3/19 n° 274).
Une consultation juridique fondement d’un redressement
Au cas particulier, une EURL avait fait l’objet d’une vérification de comptabilité. Le gérant de cette société avait dans le cadre de ce contrôle fiscal présenté un certain nombre de documents aux vérificateurs.
Or, il s’est avéré que parmi ces documents se trouvait une consultation juridique revêtue de la mention « personnel et confidentiel », adressée par son avocat à l’associé de l’EURL, par ailleurs le gérant. Cette consultation concernait les conséquences, au regard de ses revenus personnels, d’une opération d’apport de titres, pour laquelle la plus-value d’apport ouvrait droit à un sursis d’imposition, suivie d’une réduction du capital de la société.
Se fondant semble-t-il sur les conclusions de la consultation, l’administration fiscale a estimé que la réduction de capital devait s’analyser en un évènement mettant fin au sursis d’imposition de la plus-value au prorata du capital réduit et en avait tiré les conséquences au niveau de l’associé personne physique en imposant entre ses mains le montant correspondant de la plus-value d’apport. Enfin, l’administration avait fait application des pénalités pour manquement délibéré. Il ressort de l’arrêt de la cour administrative d’appel de Paris que l’existence de cette consultation en était notamment le fondement (CAA Paris 7-7-2015, n° 15PA03385).
Le contribuable a contesté les impositions et pénalités mises à sa charge en arguant notamment du fait que les rectifications étaient fondées sur les informations contenues dans la consultation émanant de son avocat ; que celle-ci étant couverte par le secret professionnel, son utilisation viciait la procédure d’imposition compte tenu des dispositions de l’article 66-5 de la loi du 31 décembre 1971 et de l’article 8 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.
On notera que ni la cour, ni le Conseil d’Etat n’ont examiné ce moyen. Il semble toutefois qu’il aurait pu être de nature à emporter la décharge de l’imposition eu égard à la position stricte retenue par la Cour européenne des droits de l’homme sur la confidentialité des échanges entre l’avocat et son client. Pour rappel, cette Cour accorde un « poids singulier au risque d’atteinte au secret professionnel des avocats car il peut avoir des répercussions sur la bonne administration de la justice » (en ce sens CEDH, 16 octobre 2007, Wieser et Bicos Beteiligungen contre Autriche, §65).
Or il résultait de l’instruction que le gérant, alors même qu’il avait présenté la consultation au vérificateur, avait immédiatement refusé toute prise de copie de celle-ci et avait fait en sorte que la consultation ne soit plus jamais présentée aux services fiscaux. Tant le tribunal administratif de Paris (3-7-2015 n° 1401285) que la cour administrative d’appel de Paris (7-7-2015 n° 15PA03385) ont chacun rejeté cette argumentation en opposant au requérant le fait qu’il aurait lui-même levé le secret professionnel dont il se prévalait en portant spontanément à la connaissance du vérificateur la consultation et son contenu sans tenir compte de son comportement postérieurement à la présentation de la consultation.
En ce sens, la cour administrative d’appel a considéré que si le principe est bien celui selon lequel les dispositions de « l’article 66-5 de la loi susvisée du 31 décembre 1971 s’opposent à ce que l’administration exige la production d’une consultation d’un avocat pour son client, s’en saisisse et la communique à des tiers », il ne peut en revanche être reproché à l’administration fiscale de prendre connaissance de documents qui lui sont transmis dans le cadre des opérations de contrôle par le contribuable vérifié lui-même.
A l’argument du requérant selon lequel il s’était opposé à toute prise de copie de la consultation, la cour avait objecté qu’il était présent lors des opérations de contrôle sur place ; que dans ce contexte, étant le destinataire de la consultation et n’étant pas tenu lui-même au secret professionnel, il ne pouvait se prévaloir de la violation de ce secret dans les circonstances en cause pour réclamer la décharge de l’imposition.
La question était donc de savoir si l’intéressé, dans les circonstances de l’espèce, pouvait être considéré comme ayant effectivement renoncé à se prévaloir de la protection offerte par le secret professionnel.
L’exploitation d’un document protégé requiert l’accord préalable du contribuable
Le Conseil d’Etat a cassé pour erreur de droit l’arrêt de la cour administrative d’appel de Paris et a considéré que si le secret professionnel ne s’impose qu’à l’avocat et non à son client, il appartient néanmoins au juge de l’impôt saisi d’un tel litige de s’assurer que le contribuable a « donné son accord préalable » à la révélation de l’information protégée à l’administration fiscale ; que faute d’un tel accord, la procédure d’imposition doit être considérée comme viciée, ce qui entraîne la décharge de l’imposition dans la mesure où les rectifications sont fondées sur l’utilisation de cette information.
Jugeant l’affaire au fond, le Conseil d’Etat a relevé, comme l’avait fait la cour, que le contribuable avait « immédiatement refusé toute prise de copie par le vérificateur » et n’avait plus jamais présenté cette consultation à l’administration, mais contrairement à la cour, a en déduit l’absence d’accord préalable du contribuable à la remise à l’administration fiscale de la consultation couverte par le secret professionnel.
Dès lors, rappelant qu’il n’était pas contesté que le document avait fondé l’imposition contestée, le Conseil d’Etat a logiquement jugé que la procédure d’imposition était viciée et a, en conséquence, prononcé la décharge de l’imposition.
On ne peut manquer tout d’abord de s’étonner qu’une consultation d’avocat puisse être le fondement d’une imposition lorsqu’elle paraît porter sur une problématique technique pour laquelle les services fiscaux peuvent se forger leur propre opinion, comme en matière d’opérations d’apport de titres à une société donnant lieu à une plus-value d’échange placée en sursis d’imposition.
On aurait pu en revanche imaginer que l’administration, après s’être forgée sa propre opinion sur la problématique précitée, se soit convaincue, connaissance prise de la consultation, de ce que le contribuable n’ignorait pas les conséquences des opérations envisagées ; mais le débat n’aurait alors porté que sur la justification de l’application des pénalités pour manquement délibéré.
Le Conseil d’Etat a fait le choix de retenir une approche protectrice du contribuable en imposant à l’administration (et au juge du fond) de s’assurer que la levée du secret professionnel au bénéfice de l’administration fiscale procède d’une décision réfléchie et incontestable du contribuable prenant la forme d’un « accord préalable ».
Mais il n’a pas défini les contours de cet accord préalable.
Il ressort cependant d’une interprétation a contrario de la décision que l’accord préalable pourrait être caractérisé notamment par l’autorisation expresse donnée par le contribuable à l’administration de prendre copie du document protégé ou bien d’en faire emport ou bien encore par le fait qu’il puisse, sans que le contribuable ne s’y oppose, être consulté pendant toute la période de vérification sur place.
Quels enseignements peut-on tirer de cette décision ?
Elle paraît consacrer un certain droit à l’erreur et à la maladresse du contribuable et rappelle la nécessité d’une volonté claire et incontestable de renoncer au bénéfice du secret professionnel, cette renonciation ne se présumant pas.
En créant ainsi un lien direct entre l’accord du bénéficiaire de la consultation et les conditions d’obtention de celle-ci, la décision du Conseil d’Etat amène nécessairement à s’interroger sur la possibilité pour l’administration d’utiliser et d’opposer des correspondances et informations protégées, lorsqu’elle en a eu connaissance autrement que par accord de leur destinataire, c’est-à-dire par des tiers.
Or, il existe différentes situations dans lesquelles l’administration fiscale peut prendre connaissance de correspondances ou de documents couverts par le secret professionnel sans l’intervention du client et souhaiter en faire utilisation.
A ce titre, on doit relever que la Cour de cassation a déjà sanctionné les tentatives d’utilisation de documents protégés par le secret professionnel et obtenus par l’administration par exemple par le biais d’une procédure d’assistance administrative aux fins d’obtention d’une autorisation de visite et de saisie prévue par l’article L 16 B du Livre des procédures fiscales (Cass. com. 7-6-2011, n° 10-18.108 : RJF 12/11 n° 1324).
On peut d’ailleurs s’interroger, s’agissant de cette dernière procédure, sur l’impact que pourrait avoir la décision du Conseil d’Etat dans les cas où l’administration entend se prévaloir d’une information couverte par le secret professionnel dont elle a pris connaissance à l’occasion d’une visite dans les locaux d’un tiers qui ne serait pas le destinataire de la correspondance d’avocat.
Il parait assez clair que même si le tiers visité ne s’est opposé ni à la prise de connaissance ni à l’appréhension du document couvert par le secret professionnel, il n’en demeure pas moins que l’administration ne devrait pas être fondée à arguer d’un accord préalable à la remise du document ni a fortiori à exploiter les informations ainsi obtenues à l’encontre du contribuable concerné, dès lors que le tiers n’est pas le destinataire du document protégé par le secret professionnel et ne peut dès lors lever le secret professionnel en se substituant au contribuable.
Conclusion
On doit donc se satisfaire de la décision du Conseil d‘Etat mais elle ne résout pas toutes les difficultés liées à l’appréhension par l’administration dans des conditions contestables de documents ou d’informations couverts par le secret professionnel.
En effet, la violation du secret professionnel ne vicie pas en elle-même et de façon automatique la procédure d’imposition en ce qu’il reste nécessaire pour le contribuable de démontrer le lien entre les redressements dont il fait l’objet et la prise de connaissance par l’administration fiscale des informations ou documents protégés.
Dans l’affaire jugée par le Conseil d‘Etat, ce lien paraît avoir été établi par l’administration fiscale elle-même. Mais on peut s’interroger sur ce qu’aurait la décision si l’administration avait motivé ses redressements de façon autonome. C’est alors classiquement au contribuable qu’aurait échu la tâche d’établir le lien entre les impositions mises à sa charge et la prise de connaissance par l’administration fiscale des documents ou informations protégés.
"Nouvelles précisions de la portée du secret professionnel dans les correspondances avocat-client" – Avis d’expert publié le 3 avril 2019 sur l’espace abonné (Navis) des Editions Francis Lefebvre
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